Φορολόγηση τόκων

1. Έννοια τόκων
2. Φορολογικός Συντελεστής- Παρακράτηση Φόρου
3. Φορολογική αντιμετώπιση τόκων από ομόλογα του (Ε.Τ.Χ.Σ.)
4. Καθεστώς μέχρι 31.12.2013




1. Έννοια τόκων
Ο όρος «τόκοι» σημαίνει το εισόδημα που προκύπτει από απαιτήσεις κάθε είδους, είτε εξασφαλίζονται με υποθήκη είτε όχι, και είτε παρέχουν δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη του οφειλέτη είτε όχι, και ιδιαίτερα εισόδημα από καταθέσεις, κρατικά χρεόγραφα, τίτλους και ομολογίες, με ή χωρίς ασφάλεια, και κάθε είδους δανειακή σχέση, συμπεριλαμβανομένων των πρόσθετων ωφελημάτων (premiums), των συμφωνιών επαναγοράς (repos/ reverse repos) και ανταμοιβών τα οποία απορρέουν από τίτλους, ομολογίες ή χρεόγραφα. (παρ.1 άρθρο 37 Ν.4172/13)

Επισημαίνεται ότι στην έννοια των τόκων εμπίπτουν κάθε είδους τόκοι, ημεδαπής ή αλλοδαπής προέλευσης, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται οι τόκοι δανείων, οι τόκοι υπερημερίας λόγω συμβατικής υποχρέωσης, καθώς και οι τόκοι που επιδικάζονται με δικαστική απόφαση, ανεξάρτητα αν αυτές αφορούν την επιχειρηματική δραστηριότητα της επιχείρησης. Διευκρινίζεται ότι στην έννοια των τόκων δεν περιλαμβάνονται οι τόκοι που επιβάλλονται βάσει των διατάξεων του ΚΕΔΕ και του ΚΦΔ. (ΠΟΛ 1042/26.01.2015)



2. Φορολογικός Συντελεστής- Παρακράτηση Φόρου
Οι τόκοι φορολογούνται με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%). (παρ.2 άρθρο 40 Ν.4172/13)

Με τις διατάξεις του άρθρου 61 και της περ. β' της παρ. 1 των άρθρων 62 και 64 του ν.4172/2013, ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι στους τόκους που καταβάλλουν φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που έχουν τη φορολογική κατοικία τους στην Ελλάδα, ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή 15%.
Η παρακράτηση φόρου ενεργείται με βάση τα οριζόμενα στην αριθ. ΠΟΛ. 1011/2014 Απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων (για πληρωμές που διενεργούνται από 20.03.2019 και έπειτα ισχύει η ΑΑΔΕ Α.1100/18.03.2019 (ΦΕΚ 951/20.03.2019 τεύχος Β’) και εξαντλεί τη φορολογική υποχρέωση της παραγράφου 1 του άρθρου 64 του Ν.4172/13 σε περίπτωση που αυτός που λαμβάνει την πληρωμή, εκτός από τις αμοιβές που αναφέρονται στην περίπτωση δ' της παραγράφου 1, η οποία υπόκειται σε παρακράτηση φόρου είναι φυσικό πρόσωπο ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του και δεν διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα. (παρ.3 άρθρο 64 Ν.4172/13, όπως τροποποιήθηκε από την περίπτ. α' της παρ. 6 του άρθρου 24 του Ν. 4223/13 και την υποπερίπτ. δ' της περίπτ. 16 της υποπαρ. Δ1 του άρθρου πρώτου του Ν. 4254/14) (παρ.4 άρθρο 37 Ν.4172/13) (ΠΟΛ 1042/26.01.2015)

Για τα εισοδήματα από τόκους που αποκτούν ημεδαπά νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα, ή μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα των αλλοδαπών νομικών πρόσωπων, ενεργείται παρακράτηση φόρου, με την οποία δεν επέρχεται εξάντληση της φορολογικής τους υποχρέωσης, αλλά τα εισοδήματα αυτά φορολογούνται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα με βάση τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 47 του Ν.4172/13 και ο παρακρατηθείς φόρος συμψηφίζεται με το φόρο εισοδήματος εφαρμοζομένων των διατάξεων της παρ. 4 του άρθρου 64 του ν.4172/2013. Σε περίπτωση που για το εισόδημα αυτό έχει καταβληθεί φόρος και στην αλλοδαπή, αυτός επίσης συμψηφίζεται με το φόρο εισοδήματος του νομικού προσώπου ή της μόνιμης εγκατάστασης (άρθρο 9 ν.4172/2013). (ΠΟΛ 1042/26.01.2015)

Όταν ημεδαπό νομικό πρόσωπο αποκτά εισοδήματα από τόκους αλλοδαπής τα οποία στη συνέχεια εισάγονται στην Ελλάδα, ως άνω, η παρακράτηση φόρου ενεργείται στο μικτό ποσό των τόκων και η απόδοση του παρακρατούμενου φόρου πραγματοποιείται από το ημεδαπό χρηματοπιστωτικό ίδρυμα ή θεματοφύλακα, κατά περίπτωση, που μεσολαβεί και λειτουργεί ως φορέας πληρωμής. Με την παρακράτηση αυτή δεν επέρχεται εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης του ημεδαπού νομικού προσώπου, αλλά τα εισοδήματα αυτά φορολογούνται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα και ο παρακρατηθείς φόρος συμψηφίζεται με το φόρο εισοδήματος εφαρμοζομένων των διατάξεων της παρ.4 του άρθρου 64 του ν.4172/2013. Όταν τα εν λόγω εισοδήματα παραμένουν στην αλλοδαπή, δεν διενεργείται παρακράτηση φόρου και τα εισοδήματα θα φορολογηθούν μαζί με τα λοιπά εισοδήματά τους ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα. (ΠΟΛ 1042/26.01.2015)


3. Φορολογική αντιμετώπιση τόκων από ομόλογα του (Ε.Τ.Χ.Σ.)
Οι τόκοι που προκύπτουν από ομόλογα που εκδίδονται από το Ευρωπαϊκό Ταμείο Χρηματοοικονομικής Σταθερότητας (Ε.Τ.Χ.Σ.), κατ' εφαρμογή προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους, έχουν την ίδια φορολογική αντιμετώπιση με τους τόκους που προκύπτουν από ομόλογα που εκδίδει το Ελληνικό Δημόσιο στην Ελλάδα. Για τους τόκους που προκύπτουν από τα ομόλογα αυτά εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 37 του Ν.4172/13. (παρ.3 άρθρο 37 Ν.4172/13)

Οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 37 και της παραγράφου 6 του άρθρου 42 του Ν.4172/13 εφαρμόζονται και στα νομικά πρόσωπα του άρθρου 45 του Ν.4172/13. (παρ.5 άρθρο 47 Ν.4172/13, όπως προστέθηκε από την περίπτ. 10 της υποπαρ. Δ.1 του άρθρου πρώτου του Ν. 4254/14)

Δηλαδή, οι τόκοι που προκύπτουν από ομόλογα που εκδίδονται από το Ευρωπαϊκό Ταμείο Χρηματοοικονομικής Σταθερότητας (Ε.Τ.Χ.Σ.), κατ' εφαρμογή προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους, απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος όταν αποκτώνται από ημεδαπά νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα, μόνιμες εγκαταστάσεις στην Ελλάδα αλλοδαπών νομικών προσώπων με εξάντληση της φορολογικής τους υποχρέωσης. (ΠΟΛ 1042/26.01.2015)






4. Καθεστώς μέχρι 31.12.2013
Σχετικά με το αν οι Δήμοι υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου στους τόκους από καταθέσεις του, σύμφωνα με νομοθεσία που είχε δημοσιευθεί σε σχέση με τις διατάξεις του προϊσχύσαντος Κ.Φ.Ε. (Ν.2238/94), ισχύουν τα εξής:

Με τις διατάξεις του άρθρου 12 του Ν. 2238/1994 ορίζεται, ότι επιβάλλεται φόρος εισοδήματος στους τόκους, οι οποίοι αποκτώνται από φυσικά ή νομικά πρόσωπα, ενώσεις προσώπων ή ομάδες περιουσίας, χωρίς να εξετάζεται η ιθαγένεια και ο τόπος που διαμένουν ή κατοικούν ή έχουν την έδρα τους και προκύπτουν στην Ελλάδα από οποιαδήποτε μορφή κατάθεσης, περιλαμβανομένων και των πιστοποιητικών καταθέσεων, σε τράπεζα ή ταμιευτήριο, που είναι στην Ελλάδα (παρ.1).

Ο φόρος υπολογίζεται στο ποσό των τόκων που προκύπτουν με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%) και παρακρατείται από τον οφειλέτη των τόκων κατά το χρόνο που γίνεται ο εκτοκισμός της κατάθεσης ή από εκείνον που καταβάλλει του τόκους, κατά την εξαργύρωση των τοκομεριδίων (παρ.2).

Με τις διατάξεις του άρθρου 276 του Ν. 3463/2006 επανήλθαν οι απαλλαγές που απολάμβαναν οι Δήμοι και Κοινότητες, οι οποίες ως νεώτερες και ειδικότερες κατισχύουν των διατάξεων του Ν. 1921/1991 και ως εκ τούτου από 1/1/2007 και μετά οι τόκοι που αποκτούν οι Δήμοι και Κοινότητες δεν υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου 10%. (άρθρο 276 του N. 3463/06 - ΦΕΚ 114/08.06.2006 τεύχος Α')

(ΠΟΛ 1128/2007)

Οι ανωτέρω απαλλαγές διατηρήθηκαν και μετά το ν. 3842/2010:

Σύμφωνα με την παρ 1 του άρθρου 12 του ν. 3842/2010 ορίστηκε ότι από την έναρξη ισχύος του νόμου καταργούνται οι απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος που προβλέπονται με γενικές ή ειδικές διατάξεις όλων των νομικών προσώπων δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, που προβλέπονται στο άρθρο 101 του Κ.Φ.Ε., με εξαίρεση μεταξύ άλλων τις απαλλαγές που προβλέπονται στο άρθρο 103 του Κ.Φ.Ε.

Η περίπτ.α' της παρ.1 του άρθρου 103 του ν. 2238/94, αντικαταστάθηκε με την παρ.2 του άρθρου 12 του Ν.3842/2010 (ΦΕΚ 58/23.04.2010 τεύχος Α'), ως εξής:
Απαλλάσσονται από το φόρο: α) Το Ελληνικό Δημόσιο, στο οποίο περιλαμβάνονται και οι αποκεντρωμένες δημόσιες υπηρεσίες, οι οποίες λειτουργούν ως ειδικά ταμεία, οι δήμοι και οι κοινότητες, τα δημοτικά και κοινοτικά ιδρύματα και τα λοιπά δημοτικά και κοινοτικά νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, οι σύνδεσμοι δήμων και κοινοτήτων, οι δημοτικές και κοινοτικές επιχειρήσεις ύδρευσης, αποχέτευσης, διαχείρισης απορριμμάτων και τηλεθέρμανσης, η Κεντρική Ένωση Δήμων και Κοινοτήτων της Ελλάδας, οι Τοπικές Ενώσεις Δήμων και Κοινοτήτων, οι Νομαρχιακές Αυτοδιοικήσεις, η Ένωση Νομαρχιακών Αυτοδιοικήσεων Ελλάδας, καθώς και τα νοσοκομεία, βρεφοκομεία, κέντρα παιδικής μέριμνας και γηροκομεία που συνιστώνται από τις Νομαρχιακές Αυτοδιοικήσεις, καθώς και τα Ανώτατα και Ανώτερα Εκπαιδευτικά Ιδρύματα που λειτουργούν με τη μορφή νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, με εξαίρεση τα εισοδήματά τους από κινητές αξίες. Τα εισοδήματα από κινητές αξίες φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις εκτός από αυτά που προέρχονται από τόκους καταθέσεων και δάνεια του Ελληνικού Δημοσίου. Ειδικά για το Ελληνικό Δημόσιο, η απαλλαγή ισχύει και για τα εισοδήματα που προέρχονται από κινητές αξίες, επί των οποίων δεν ενεργείται ούτε παρακράτηση φόρου.

Σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1135/04.10.2010: "Ενόψει των ανωτέρω και δεδομένου ότι τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα φορολογούνται σύμφωνα με το άρθρο 99 του ΚΦΕ μόνο για τα εισοδήματα από ακίνητα και κινητές αξίες συνάγεται, ότι η απαλλαγή των πιο πάνω νομικών προσώπων περιορίζεται μόνο στα εισοδήματα από την εκμίσθωση ακινήτων."


Σύμφωνα με την ΠΟΛ 1054/2010 έγινε δεκτό ότι:
Με την παράγραφο 1 του άρθρου 12, από την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού, δηλαδή από 23.4.2010 και μετά, καταργούνται οι απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος που έχουν χορηγηθεί κατά καιρούς με διάφορους ειδικούς ή γενικούς νόμους σε νομικά πρόσωπα κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα. Διατηρούνται σε ισχύ μόνο οι απαλλαγές των νομικών προσώπων που ορίζονται στο άρθρο 103 του Κ.Φ.Ε., αυτές που προβλέπονται από τους αναπτυξιακούς νόμους ή λόγω μετασχηματισμού επιχειρήσεων. Επίσης, διατηρούνται σε ισχύ οι απαλλαγές που προβλέπονται από τις διμερείς συμβάσεις αποφυγής διπλής φορολογίας καθώς και από άλλες συμβάσεις που έχουν κυρωθεί από τη χώρα μας (ΟΗΕ, Διεθνής Τράπεζα Ανασυγκρότησης κ.λ.π). Τέλος, διατηρούνται σε ισχύ και απαλλαγές νομικών προσώπων που υπάγονται σε ειδικά καθεστώτα (π.χ. αμοιβαία κεφάλαια, Ταμείο Ανάπτυξης Νέας Οικονομίας, ΟΔΔΗΧ ΑΕ κλπ).

Ως εκ τούτου, από 23.4.2010 και μετά οι τόκοι από καταθέσεις και ομολογιακά δάνεια που αποκτούν νομικά πρόσωπα κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα που δεν περιλαμβάνονται στα νομικά πρόσωπα που διατηρούν την απαλλαγή τους υπόκεινται σε φορολογία και επομένως οι τράπεζες και τα πιστωτικά ιδρύματα υποχρεούνται να παρακρατούν φόρο 10% στους τόκους αυτούς.

Με βάση τα ανωτέρω, οι δήμοι και οι κοινότητες, τα δημοτικά και κοινοτικά ιδρύματα και τα λοιπά δημοτικά και κοινοτικά νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, οι σύνδεσμοι δήμων και κοινοτήτων, οι δημοτικές και κοινοτικές επιχειρήσεις ύδρευσης, αποχέτευσης, διαχείρισης απορριμμάτων και τηλεθέρμανσης, η Κεντρική Ένωση Δήμων και Κοινοτήτων της Ελλάδας, οι Τοπικές Ενώσεις Δήμων και Κοινοτήτων περιλαμβάνονται στα νομικά πρόσωπα που διατηρούν την απαλλαγή (διότι ορίζονται ρητά στο άρθρο 103 του ν. 2238/94) και συνεπώς οι τόκοι από καταθέσεις και ομολογιακά δάνεια που αποκτούν δεν υπόκεινται σε φορολογία και επομένως οι τράπεζες και τα πιστωτικά ιδρύματα δεν υποχρεούνται να παρακρατούν φόρο 10% στους τόκους αυτούς.

 

Όμως σύμφωνα με το υπουργείο οικονομικών και το έγγραφο αριθ. Υπ.Οικ. 1094889/11146/Β0012/22.07.2010, τα εισοδήματα από τόκους καταθέσεων και πράξεις REPOS που αποκτούν οι Δήμοι και οι Νομαρχίες, στο εξής από την 1η Ιανουαρίου 2010 φορολογούνται, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 12 του ν.2238/1994, δηλαδή οι τράπεζες και τα πιστωτικά ιδρύματα υποχρεούνται να παρακρατούν φόρο 10% στους τόκους αυτούς από 23.04.2010.

Σχετικό και το έγγραφο του ΥΠ.ΟΙΚ. Δ12Β 1106696 ΕΞ 2010/13.08.2010: Όι τόκοι από καταθέσεις και από ομολογιακά δάνεια που αποκτά ο Δήμος ΧΧΧ υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου 10%