Οι διατάξεις του ανωτέρω εδαφίου εφαρμόζονται για τα εισοδήματα που αποκτώνται και για τις δαπάνες που πραγματοποιούνται από 1.1.2020 και μετά. (παρ. 5 άρθρο 66 Ν. 4646/19)
Φορολόγηση ακίνητης περιουσίας
1. Ορισμός εισοδήματος από ακίνητη περιουσία
2.Τρόπος αποτίμησης εισοδήματος
α. Προσδιορισμός αγοραίας αξίας
β. Περιπτώσεις προσδιορισμού της αγοραίας αξίας εισοδήματος σε είδος
γ. Προσδιορισμός ετήσιου εισοδήματος
δ. Ανέγερση κτίσματος ή βελτιώσεων και επεκτάσεων με δαπάνες του μισθωτή σε ακίνητο κυριότητας του εκμισθωτή
ε. Διενέργεια αποσβέσεων
3. Εκπιπτόμενες δαπάνες
4. Ακίνητα ΟΤΑ που απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος
5. Προσδιορισμός του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία που αποκτούν τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα της περίπτωσης γ΄ του άρθρου 45
6. Κλίμακα Φορολογίας
7. Φορολογική αντιμετώπιση μη εισπραχθέντων μισθωμάτων
8. Εκχώρηση μη εισπραχθέντων μισθωμάτων στο Δημόσιο
9. ΦΑΠ-ΕΝΦΙΑ
10. Έκτακτο Ειδικό Τέλος Ηλεκτροδοτούμενων Δομημένων Επιφανειών (Ε.Ε.Τ.Η.Δ.Ε.)- Έκτακτο Ειδικό Τέλος Ακινήτων (Ε.Ε.Τ.Α.)
11. Κεφάλαια Αυτοτελούς Διαχείρισης
12. Χρόνος κτήσης εισοδήματος που καταβάλλεται βάσει δικαστικής απόφασης και αφορά αναδρομική μείωση μισθωμάτων
13. Ειδικός φόρος Ν.3091/02
14. Φορολογητέα αξία δασών και δασικών εκτάσεων
15. Δήλωση στοιχείων ακινήτων (Ε9)
16. Καταλογιστικές πράξεις ποσών άνω του 1.000.000 ευρώ
17. Eπιλογή φορολόγησης στις εκμισθώσεις ακινήτων
1. Ορισμός εισοδήματος από ακίνητη περιουσία
Από το φόρο εισοδήματος απαλλάσσονται οι φορείς γενικής κυβέρνησης με εξαίρεση το εισόδημα που αποκτούν από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, ήτοι τα εισοδήματα από μερίσματα, τόκους, δικαιώματα, ακίνητη περιουσία, υπεραξία από μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας και τίτλων των άρθρων 36, 37, 38, 39, 41 και 42 του ν. 4172/2013, αντίστοιχα, τα οποία φορολογούνται με βάση τις κείμενες διατάξεις. (άρθρο 46 Ν.4172/13) (ΠΟΛ 1044/10.02.2015)
Ο όρος «εισόδημα από ακίνητη περιουσία» σημαίνει το εισόδημα, σε χρήμα ή σε είδος, που προκύπτει από την εκμίσθωση ή την ιδιοχρησιμοποίηση ή τη δωρεάν παραχώρηση χρήσης γης και ακινήτων.
Ειδικότερα το εισόδημα αυτό προκύπτει από:
α) Εκμίσθωση ή υπεκμίσθωση ή παραχώρηση χρήσης γης ή ακινήτων συμπεριλαμβανομένων των κτιρίων, κατασκευών και κάθε είδους εγκαταστάσεων και εξοπλισμού τους.
β) Εκμίσθωση ή υπεκμίσθωση ή παραχώρηση χρήσης μεταλλείων, λατομείων, δασικών και αγροτικών εκτάσεων στις οποίες περιλαμβάνονται λιβάδια, καλλιεργήσιμες γαίες, βοσκήσιμες γαίες, καθώς και κάθε είδους κατασκευές ή εγκαταστάσεις που είναι στην επιφάνεια του εδάφους ή κάτω από αυτή, όπως τα ιχθυοτροφεία, οι λίμνες, οι δεξαμενές, οι πηγές και τα φρέατα.
γ) Εκμίσθωση ή υπεκμίσθωση ή παραχώρηση χρήσης από την παραχώρηση χώρου για την τοποθέτηση κάθε είδους διαφημιστικών επιγραφών.
δ) Εκμίσθωση ή υπεκμίσθωση ή παραχώρηση χρήσης κοινόχρηστων χώρων σε ακίνητα. (παρ.1 άρθρο 39 Ν.4172/13)
Στην έννοια του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία περιλαμβάνεται και το εισόδημα που προκύπτει στις παρακάτω περιπτώσεις (ενδεικτική απαρίθμηση).
i. Κατά την εκμίσθωση ή υπεκμίσθωση ή δωρεάν παραχώρηση της χρήσης γης ή ακινήτου μαζί με τα έπιπλα ή τα μηχανήματά του (εξοπλισμός), υπολογίζεται ως εισόδημα από ακίνητη περιουσία και το εισόδημα που προκύπτει και από την εκμίσθωση των επίπλων ή μηχανημάτων.
ii. Από την εκμίσθωση ή υπεκμίσθωση ή δωρεάν παραχώρηση της χρήσης χώρου γης ή ακινήτων για τοποθέτηση κεραίας, ανεμογεννήτριας, διαφημιστικών επιγραφών, κλπ. Στην περίπτωση αυτή περιλαμβάνεται η τοποθέτηση των πιο πάνω αποκλειστικά σε ιδιόκτητους χώρους, καθόσον η τοποθέτησή τους σε κοινόχρηστους χώρους αντιμετωπίζεται στην επόμενη περίπτωση.
iii. Από την εκμίσθωση ή υπεκμίσθωση ή δωρεάν παραχώρηση κοινόχρηστων χώρων σε ακίνητα, που ανήκουν στους ιδιοκτήτες των διηρημένων ιδιοκτησιών τους. Διευκρινίζεται ότι από 1/1/2014 το εισόδημα από εκμίσθωση κοινόχρηστων χώρων δεν φορολογείται αυτοτελώς, αλλά δηλώνεται για να φορολογηθεί στις ατομικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, μαζί με τυχόν άλλα εισοδήματα ακίνητης περιουσίας των ιδιοκτητών των διηρημένων ιδιοκτησιών, κατά το ποσοστό συμμετοχής καθενός στους κοινόχρηστους χώρους, όπως προκύπτει από τον κανονισμό της οροφοκτησίας, με βάση σχετική βεβαίωση που θα εκδίδει για το σκοπό αυτό ο διαχειριστής της πολυκατοικίας.
iv. Η καταβολή αποζημίωσης για επίταξη και για εξωσυμβατική χρήση γης και ακινήτων, το αντάλλαγμα κατά τη μεταβίβαση της ενάσκησης επικαρπίας ακινήτου καθώς και η αποζημίωση που καταβάλλεται από τον μισθωτή στον εκμισθωτή λόγω πρόωρης λύσης εμπορικής μίσθωσης σύμφωνα με το άρθρο 43 του π.δ. 34/10.2.1995.
v. Το εισόδημα που προκύπτει από ιδιοχρησιμοποίηση βιομηχανοστασίων μαζί με τα παραρτήματα, τα εξαρτήματα, τις αποθήκες και τις γαίες που είναι συνεχόμενα με αυτά και χρησιμοποιούνται για την αποθήκευση πρώτων υλών και για την πρώτη εναπόθεση των βιοτεχνικών και βιομηχανικών προϊόντων, καθώς και τα ιδιοχρησιμοποιούμενα κτίσματα που βρίσκονται μέσα ή έξω από αγροτικές εκτάσεις για την διεξαγωγή των έργων γεωργικής επιχείρησης. Βιομηχανοστάσιο είναι το κτίσμα που έχει ειδικά ανεγερθεί για τη λειτουργία της βιοτεχνίας και της βιομηχανίας, στο οποίο έχουν μόνιμα προσαρμοστεί μηχανικές εγκαταστάσεις, καθώς και τα κτίσματα επεξεργασίας και συντήρησης καπνών σε φύλλα ή άλλων εξαγώγιμων γεωργικών προϊόντων.
Διευκρινίζεται ότι το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση γης ή ακινήτων αποτελεί τεκμαρτό εισόδημα για τον κύριο του ακινήτου και ταυτόχρονα εκπιπτόμενη δαπάνη όταν χρησιμοποιείται για την άσκηση της επιχειρηματικής δραστηριότητας, εφόσον τηρούνται οι προϋποθέσεις που ορίζονται στο άρθρο 22 του ν.4172/2013. Τονίζεται ότι για την ιδιοκατοίκηση ακινήτου δεν προκύπτει εισόδημα από ακίνητη περιουσία, αλλά ετήσια αντικειμενική δαπάνη.
Επίσης, ως εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση λογίζεται και το εισόδημα που αποκτά ο κύριος ή ο επικαρπωτής γης ή ακινήτων που εισφέρει τη χρήση τους λόγω συμμετοχής του σε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα. Τονίζεται, ότι η μισθωτική αξία, έναντι της οποίας ο εισφέρων (φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα) τη χρήση γης ή ακινήτου σε άλλο νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα προκειμένου να χρησιμοποιηθεί για κάλυψη του κεφαλαίου τους, λαμβάνει μετοχές ή άλλους τίτλους ισόποσης αξίας, αποτελεί για το μέτοχο ή εταίρο εισόδημα από ακίνητη περιουσία, εφόσον το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα αντίστοιχα, προς το οποίο γίνεται η εισφορά, δεν αποκτά εμπράγματο δικαίωμα επί της γης ή του ακινήτου. Το παραπάνω εισόδημα για την υπαγωγή του σε φορολογία θα κατανεμηθεί στα αντίστοιχα έτη για τα οποία εισφέρεται η χρήση του ακινήτου (σχετ. αριθ. 124/1974 γνωμοδότηση του ΝΣΚ).
Επισημαίνεται, ότι η αποτίμηση της μισθωτικής αυτής αξίας για τις κεφαλαιουχικές εταιρείες προσδιορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 9 του κ.ν.2190/1920, ενώ για τις προσωπικές εταιρείες και τις νομικές οντότητες λαμβάνεται υπόψη το τίμημα που αναγράφεται στη σύμβαση εισφοράς της χρήσης του ακινήτου, κατά περίπτωση.
vi. Το εισόδημα σε είδος που αποκτά ο κύριος, ο επικαρπωτής, κλπ εκμισθούμενου ακινήτου, χωρίς καταβολή μισθώματος σε χρήμα βάσει της σύμβασης μίσθωσης ή προφορικής συμφωνίας.
Σε περίπτωση πρόωρης λύσης της σύμβασης μίσθωσης, το σύνολο του υπολειπόμενου ποσού των δαπανών που έχει καταβληθεί για τη βελτίωση ή επέκταση που απομένει προς κατανομή θα δηλωθεί εφάπαξ ως εισόδημα από ακίνητα στο φορολογικό έτος που επήλθε η λύση.
Όσον αφορά τις συμβάσεις, με διακριτή αναφορά τόσο σε συμφωνηθέν χρηματικό μίσθωμα όσο και μίσθωμα έναντι ανταλλάγματος (μίσθωμα εις είδος), δηλαδή υπάρχει ανταλλαγή μέρους του μισθώματος με βελτιώσεις, επεκτάσεις οικοδομών, ως εισόδημα από ακίνητη περιουσία λογίζεται τόσο το συμφωνηθέν χρηματικό μίσθωμα όσο και το κόστος των βελτιώσεων, επεκτάσεων.
Τέλος, όσον αφορά τις «μικτές συμβάσεις», ήτοι συμβάσεις παραχώρησης του δικαιώματος παρουσίας και λειτουργίας μιας επιχείρησης σε ακίνητο (δικαίωμα εμπορικής εκμετάλλευσης του ακινήτου), στο οποίο περιλαμβάνεται διακριτά και παρεπόμενο δικαίωμα μίσθωσης, ως εισόδημα από ακίνητη περιουσία λογίζεται τόσο το μίσθωμα που συμφωνήθηκε μεταξύ των συμβαλλόμενων μερών όσο και το ποσό της άυλης αξίας (δικαίωμα εμπορικής εκμετάλλευσης). (ΠΟΛ 1069/23.03.2015)
Διευκρινίζεται, ότι στο εισόδημα από ακίνητη περιουσία που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα της περίπτωσης γ' του άρθρου 45 του Ν.4172/13 περιλαμβάνεται και αυτό που τεκμαίρεται από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση χρήσης γης ή ακινήτου σε αντίθεση με τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν.2238/1994, με βάση τις οποίες το παραπάνω εισόδημα δεν ήταν αντικείμενο φόρου. (ΠΟΛ 1069/23.03.2015)
2.Τρόπος αποτίμησης εισοδήματος
α. Προσδιορισμός αγοραίας αξίας
Το εισόδημα σε είδος αποτιμάται στην αγοραία αξία. Το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση τεκμαίρεται ότι συνίσταται στο τρία τοις εκατό (3%) της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου.
Κατ’ εξαίρεση, το τεκμαρτό εισόδημα του προηγούμενου εδαφίου που αφορά δωρεάν παραχώρηση κατοικίας μέχρι διακόσια τετραγωνικά μέτρα (200 τ.μ.), προκειμένου να χρησιμοποιηθεί ως κύρια κατοικία προς ανιόντες ή κατιόντες, καθώς και το τεκμαρτό εισόδημα που προκύπτει από τη δωρεάν παραχώρηση της χρήσης ακινήτων στο Ελληνικό Δημόσιο ή σε νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου απαλλάσσονται από τον φόρο.
Ειδικά για τους ασκούντες ατομική αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα δεν υπολογίζεται τεκμαρτό εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση προς ανιόντες, κατιόντες και συζύγους, αγροτικών εκτάσεων στις οποίες περιλαμβάνονται λιβάδια, καλλιεργήσιμες γαίες, βοσκήσιμες γαίες, και κάθε είδους κατασκευές ή εγκαταστάσεις που χρησιμοποιούνται για την άσκηση της δραστηριότητας αυτής. Ειδικά για τη δωρεάν παραχώρηση χρήσης ακινήτων μέχρι τριακόσια τετραγωνικά μέτρα (300 τ.μ.) σε κοινωφελή ιδρύματα και τις εγγεγραμμένες Οργανώσεις της Κοινωνίας των Πολιτών δεν υπολογίζεται τεκμαρτό εισόδημα για τον παραχωρούντα. (παρ.2 άρθρο 39 Ν.4172/13, όπως αντικαταστάθηκε από την παρ.8 του άρθρου 115 του Ν.4549/18 και τροποποιήθηκε από το άρθρο 18 του Ν. 4873/21)
Η τροποποίηση της παρ.2 του άρθρου 39 του Ν.4172/13 από την παρ.8 του άρθρου 115 του Ν.4549/18 εφαρμόζεται από το φορολογικό έτος 2018 και επόμενα. (παρ.18α άρθρο 115 Ν.4549/18)
Επισημαίνεται ότι για τον προσδιορισμό της αγοραίας αξίας συγκεκριμένου είδους κατά το χρόνο έναρξης της μίσθωσής του και δεδομένου ότι δεν έχει λάβει χώρα η διάθεσή του, λαμβάνεται η αξία που έχει προϋπολογισθεί κατά το χρόνο έναρξης της μίσθωσης και υποχρεωτικά καταχωρείται στη δήλωση πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας.
Στη συνέχεια, εφ' όσον η αγοραία αξία, κατά το χρόνο παράδοσης στον εκμισθωτή του συγκεκριμένου είδους διαφέρει από την προϋπολογισθείσα, η διαφορά προστίθεται να φορολογηθεί στα υπολειπόμενα έτη (διαιρούμενη με τον αριθμό των υπολειπόμενων ετών μίσθωσης) σε περίπτωση εφ' άπαξ παράδοσης του είδους ή αναπροσαρμόζει τα έσοδα κάθε έτους αν πρόκειται για συνεχόμενη παράδοση. (ΠΟΛ 1069/23.03.2015)
Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 της ΠΟΛ.1009/2016 Απόφασης του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών (ΦΕΚ Β'48), σχετικά με την αναπροσαρμογή τιμών του συστήματος αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των με οποιαδήποτε αιτία μεταβιβαζομένων ακινήτων, που βρίσκονται σε περιοχές εντός σχεδίου όλης της Χώρας, ορίζεται, ότι η απόφαση αυτή θα ισχύσει από 21.05.2015.
Για τον υπολογισμό του τεκμαρτού εισοδήματος των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων από την ιδιοχρησιμοποίηση γης και ακινήτων για το φορολογικό έτος 2015 λαμβάνονται υπόψη οι αντικειμενικές αξίες, όπως αυτές ισχύουν, κατά τον χρόνο λήξης του φορολογικού έτους των προσώπων αυτών (για παράδειγμα, 31 Δεκεμβρίου ή 30 Ιουνίου ή οποιαδήποτε άλλη ημερομηνία λήγει το φορολογικό τους έτος με βάση τα όσα έχουν διευκρινισθεί με την ΠΟΛ.1223/2015 εγκύκλιο). (Υπ. Οικ. ΔΕΑΦ Β 1042299 ΕΞ 2016 17.03.2016)
Για τα μεταβιβαζόμενα ακίνητα που βρίσκονται στη Β' Ζώνη της Δημοτικής Ενότητας Ραφήνας του Δήμου Ραφήνας - Πικερμίου της Περιφερειακής Ενότητας Ανατολικής Αττικής, της Περιφέρειας Αττικής δείτε την ΠΟΛ 1128/10.08.2017 (ΦΕΚ 2894/21.08.2017 τεύχος Β').
β. Περιπτώσεις προσδιορισμού της αγοραίας αξίας εισοδήματος σε είδος
Ενδεικτικά αναφέρονται περιπτώσεις προσδιορισμού της αγοραίας αξίας εισοδήματος σε είδος.
- Σε περίπτωση προγενέστερου προσδιορισμού της αγοραίας αξίας συγκεκριμένου αντικειμένου ή προϊόντος, που συμφωνείται ως καταβολή μισθώματος σε είδος, ως αγοραία αξία λαμβάνεται η μέση τιμή λιανικής πώλησης αυτού που ισχύει στην αγορά κατά το χρόνο έναρξης της μίσθωσης.
- Σε περίπτωση προγενέστερου προσδιορισμού της αγοραίας αξίας παρεχόμενης υπηρεσίας, που συμφωνείται ως καταβολή μισθώματος σε είδος, ως αγοραία αξία λαμβάνεται η μέση τιμή της παρεχόμενης υπηρεσίας κατά το χρόνο έναρξης της μίσθωσης.
- Σε περίπτωση προγενέστερου προσδιορισμού της αγοραίας αξίας που συμφωνείται ως καταβολή μισθώματος σε είδος και υπολογίζεται σε ποσοστό επί των ακαθαρίστων εσόδων ή των καθαρών κερδών της μισθώτριας επιχείρησης, ως αγοραία αξία λαμβάνεται υπόψη το ύψος των εσόδων ή των καθαρών κερδών που έχουν προϋπολογισθεί κατά το χρόνο έναρξης της μίσθωσης και καταχωρούνται υποχρεωτικά στη δήλωση πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας.
- Σε περίπτωση προγενέστερου προσδιορισμού της αγοραίας αξίας, όταν συμφωνείται ως καταβολή μισθώματος σε είδος η ανάληψη από τον μισθωτή των δαπανών βελτίωσης, επισκευής ακινήτου, λαμβάνεται το ποσό των πραγματικών καταβαλλόμενων δαπανών που γίνονται από τον μισθωτή και αποτελούν για τον εκμισθωτή εισόδημα ακίνητης περιουσίας (μίσθωμα σε είδος), το οποίο κατανέμεται να φορολογηθεί στα έτη που διαρκεί η μίσθωση, αρχής γενομένης από το φορολογικό έτος έναρξης της μίσθωσης.(ΠΟΛ 1069/23.03.2015)
γ. Προσδιορισμός ετήσιου εισοδήματος
Το ετήσιο εισόδημα προσδιορίζεται μετά τη διαίρεση των δαπανών που έχουν προϋπολογισθεί και καταχωρηθεί υποχρεωτικά στη δήλωση πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας κατά το χρόνο έναρξης της μίσθωσης, δια του αριθμού των ετών της μίσθωσης όπως αυτά προκύπτουν από τη σύμβαση μίσθωσης ή την προφορική συμφωνία. Για τα έτη που υπολείπονται από το πέρας των εργασιών μέχρι τη λήξη της μίσθωσης, το κόστος των δαπανών επέκτασης ή βελτίωσης που προκύπτει από τα βιβλία του μισθωτή ή από τα παραστατικά που εκδόθηκαν σε περίπτωση μη τήρησης βιβλίων, μετά την αφαίρεση των δαπανών προϋπολογισμού που δηλώθηκαν μέχρι το χρόνο ολοκλήρωσης των εργασιών αυτών κατά περίπτωση, διαιρούμενο με τον αριθμό των υπολειπόμενων ετών της μίσθωσης, αναπροσαρμόζει το ετήσιο δηλούμενο εισόδημα ακίνητης περιουσίας των υπολειπόμενων ετών.
Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση που δεν προκύπτει ετήσιο εισόδημα σε χρήμα ή σε είδος από την εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας, θα τεκμαίρεται εισόδημα από δωρεάν παραχώρηση αυτής. (ΠΟΛ 1069/23.03.2015)
δ. Ανέγερση κτίσματος ή βελτιώσεων και επεκτάσεων με δαπάνες του μισθωτή σε ακίνητο κυριότητας του εκμισθωτή
Τα αναφερόμενα πιο πάνω, σχετικά με τον χαρακτηρισμό του μισθώματος σε είδος στις περιπτώσεις συμβάσεων με διακριτή αναφορά τόσο σε συμφωνηθέν χρηματικό μίσθωμα όσο και σε μίσθωμα έναντι ανταλλάγματος, έχουν εφαρμογή και στις περιπτώσεις στις οποίες το κόστος δαπανών βελτιώσεων ή επεκτάσεων επηρεάζει το συμφωνηθέν χρηματικό μίσθωμα, ανεξάρτητα από το αν γίνεται διακριτή αναφορά ή όχι σε μίσθωμα σε είδος στη σχετική σύμβαση. Είναι προφανές ότι το αν το μίσθωμα επηρεάζεται ή είναι ανεξάρτητο από τις βελτιώσεις ή επεκτάσεις με δαπάνες του μισθωτή, δηλαδή αν αυτό θεωρείται εύλογο με βάση τις συνθήκες που επικρατούν στην αγορά, αποτελεί ζήτημα πραγματικό το οποίο εναπόκειται στην αρμοδιότητα της ελεγκτικής αρχής. (ΠΟΛ 1103/11.05.2015)
Επίσης, διευκρινίζεται ότι τα ανωτέρω εφαρμόζονται για το εισόδημα που αποκτάται σε φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά. Ειδικά για τις συμβάσεις μίσθωσης στις οποίες προβλέπεται η πραγματοποίηση βελτιώσεων και επεκτάσεων σε ακίνητο κυριότητας του εκμισθωτή με δαπάνες του μισθωτή και οι οποίες έχουν συναφθεί πριν την 1.1.2014 χωρίς μέχρι την ημερομηνία αυτή να έχουν πραγματοποιηθεί οι σχετικές βελτιώσεις ή επεκτάσεις, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι το εισόδημα σε είδος θα προσδιοριστεί για το φορολογικό έτος 2014 και επόμενα μετά τη διαίρεση των προϋπολογισθεισών δαπανών με τα υπολειπόμενα έτη της μίσθωσης. Στην περίπτωση αυτή και δεδομένου ότι για τις συμβάσεις αυτές δεν υπήρχε υποχρέωση υποβολής δήλωσης πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας με βάση την ΠΟΛ.1013/2014 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, οι προϋπολογισθείσες δαπάνες προσδιορίζονται με κάθε πρόσφορο μέσο.
Στις περιπτώσεις βελτιώσεων ή επεκτάσεων οι οποίες πραγματοποιήθηκαν πριν την 1.1.2014 και έχει ήδη προσδιοριστεί εισόδημα με βάση τις διατάξεις του άρθρου 21 του ν. 2238/1994, ο εκμισθωτής συνεχίζει να κατανέμει με τον ίδιο τρόπο το εισόδημα σε είδος που αποκτά στα λοιπά φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2014 και μέχρι τη λήξη της μίσθωσης. (ΠΟΛ 1103/11.05.2015)
Κατόπιν των ανωτέρω και δεδομένου ότι οι δαπάνες ανέγερσης κτίσματος σε έδαφος κυριότητας τρίτου με δαπάνες του μισθωτή δεν διαφέρουν ουσιωδώς από τις δαπάνες βελτιώσεων και επεκτάσεων που πραγματοποιεί ο μισθωτής σε μισθωμένο ακίνητο, με την ΠΟΛ. 1103/15 γίνεται δεκτό ότι τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ. 1069/2015 εγκύκλιό, καθώς και όσα διευκρινίσθηκαν πιο πάνω, σχετικά με τον χαρακτηρισμό του μισθώματος σε είδος, έχουν εφαρμογή και σε περίπτωση ανέγερσης κτίσματος σε έδαφος κυριότητας του εκμισθωτή με δαπάνες του μισθωτή. Δηλαδή, και στην περίπτωση αυτή ο εκμισθωτής αποκτά εισόδημα από ακίνητη περιουσία σε είδος, το οποίο υπόκειται σε φορολογία είτε ως εισόδημα από ακίνητη περιουσία, προκειμένου για φυσικά πρόσωπα, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 40 του ν. 4172/2013, είτε ως έσοδο από επιχειρηματική δραστηριότητα, προκειμένου για νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 58 του ίδιου νόμου. (ΠΟΛ 1103/11.05.2015)
Σε περίπτωση που ο εκμισθωτής είναι νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή φυσικό πρόσωπο για το οποίο το εισόδημα αυτό συνιστά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, τα αντίστοιχα εισοδήματα από ανέγερση κτίσματος με δαπάνες του μισθωτή και από βελτιώσεις και επεκτάσεις με δαπάνες του μισθωτή (όταν δεν εμπίπτουν στις διατάξεις του άρθρου 39) θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα και φορολογούνται κατά το χρόνο λήξης ή διακοπής της μισθωτικής σχέσης με τις διατάξεις του άρθρου 47 ή 21 , αντίστοιχα, εφόσον το κτίσμα περιέρχεται στην κατοχή του εκμισθωτή ή οι βελτιώσεις και επεκτάσεις παραμένουν σε όφελος του ακινήτου με τη λήξη ή διακοπή της μισθωτικής σχέσης. Ως εισόδημα λαμβάνεται η αγοραία αξία του κτίσματος ή των βελτιώσεων και επεκτάσεων, κατά τον ως άνω χρόνο, όπως προκύπτει από κάθε πρόσφορο μέσο. (ΠΟΛ 1103/11.05.2015)
Όπως έχει διευκρινισθεί με την ΠΟΛ.1069/2015 εγκύκλιο, σε περίπτωση πρόωρης λύσης της σύμβασης μίσθωσης, το σύνολο του υπολειπόμενου ποσού των δαπανών που έχει καταβληθεί για τη βελτίωση ή επέκταση που απομένει προς κατανομή θα δηλωθεί εφάπαξ από τον εκμισθωτή ως εισόδημα από ακίνητα στο φορολογικό έτος που επήλθε η λύση.
Με βάση όλα όσα αναφέρθηκαν ανωτέρω, τυχόν αναπόσβεστο υπόλοιπο δαπανών ανέγερσης κτίσματος ή βελτιώσεων και επεκτάσεων από τον μισθωτή σε ακίνητο κυριότητας του εκμισθωτή, κατά τον χρόνο πρόωρης λύσης της σύμβασης, μεταφέρεται σωρευτικά στα φορολογικά αποτελέσματα του φορολογικού έτους που επήλθε η λύση της μίσθωσης. (ΑΑΔΕ Ε.2146/25.07.2019)
ε. Διενέργεια αποσβέσεων
Περαιτέρω και όσον αφορά στη διενέργεια αποσβέσεων από τον εκμισθωτή, όταν αυτός είναι νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή φυσικό πρόσωπο για το οποίο το εισόδημα από ακίνητα συνιστά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, διευκρινίζονται τα ακόλουθα:
α) στην περίπτωση που η ανέγερση κτίσματος, καθώς επίσης και οι βελτιώσεις και επεκτάσεις, με δαπάνες του μισθωτή, αποτελούν εισόδημα από ακίνητη περιουσία για τον εκμισθωτή (μίσθωμα σε είδος) σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 39, θα έχουν εφαρμογή όσα διευκρινίστηκαν με την Π0Λ.1073/2015 εγκύκλιό, δηλαδή ο εκμισθωτής θα διενεργεί αποσβέσεις με βάση το άρθρο 24 επί του πραγματοποιηθέντος κόστους ανέγερσης ή βελτιώσεων και επεκτάσεων, αρχής γενομένης από το χρόνο ολοκλήρωσης της ανέγερσης ή από το χρόνο πραγματοποίησης των δαπανών βελτιώσεων και επεκτάσεων, και
β) στην περίπτωση που η ανέγερση κτίσματος, καθώς επίσης και οι βελτιώσεις και επεκτάσεις, με δαπάνες του μισθωτή, δεν αποτελούν για τον εκμισθωτή εισόδημα από ακίνητη περιουσία σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 39, αλλά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτάται κατά τη λήξη της μίσθωσης, τότε ο εκμισθωτής θα διενεργεί αποσβέσεις από το χρόνο λήξης της μίσθωσης, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24, επί της αγοραίας αξίας του κτίσματος ή των βελτιώσεων και επεκτάσεων κατά το χρόνο αυτό.
Είναι προφανές ότι, σε περίπτωση ανέγερσης κτίσματος ή πραγματοποίησης βελτιώσεων και επεκτάσεων, με δαπάνες του μισθωτή, όταν ο εκμισθωτής δεν αποκτά εισόδημα από μίσθωμα σε είδος κατά τη διάρκεια της μίσθωσης σύμφωνα με το άρθρο 39 ή από επιχειρηματική δραστηριότητα κατά τη λήξη της μίσθωσης σύμφωνα με το άρθρο 47 ή 21 (το κτίσμα δεν περιέρχεται στην κατοχή του εκμισθωτή ή οι βελτιώσεις και επεκτάσεις δεν παραμένουν σε όφελος του ακινήτου), δεν θα διενεργούνται αποσβέσεις από τον εκμισθωτή ούτε κατά τη διάρκεια της μίσθωσης ούτε μετά τη λήξη αυτής. (ΠΟΛ 1103/11.05.2015)
3. Εκπιπτόμενες δαπάνες
Οι ακόλουθες δαπάνες εκπίπτουν με τις παρακάτω προϋποθέσεις:
α) Αν ο εκμισθωτής ή ο παραχωρών είναι φυσικό πρόσωπο εκπίπτει ποσοστό πέντε τοις εκατό (5%) για δαπάνες επισκευής, συντήρησης, ανακαίνισης ή άλλες πάγιες και λειτουργικές δαπάνες του ακινήτου. (παρ.3α άρθρο 39 Ν.4172/13)
β) Αν ο εκμισθωτής ή ο παραχωρών είναι νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου και τα κάθε είδους ιδρύματα οι κάθε είδους δαπάνες εκπίπτουν σε ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%). Ειδικά για το Άγιο Όρος και τις Ιερές Μονές αυτού, το ποσοστό της έκπτωσης για τις κάθε είδους δαπάνες, ανεξαρτήτως με το αν συνδέονται με την εκμετάλλευση συγκεκριμένου ακινήτου ή της εν γένει ακίνητης περιουσίας τους, ανέρχεται σε ποσοστό εκατό τοις εκατό (100%). (παρ.3β άρθρο 39 Ν.4172/13, όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 5 του Ν.4714/20)
Η περ. β΄ της παρ. 3 του άρθρου 39 του ν. 4172/ 2013, όπως τροποποιείται με το άρθρο 5 του Ν.4714/20, εφαρμόζεται για δαπάνες που πραγματοποιούνται από 1.1.2020 και μετά. (παρ.54 άρθρο 72 Ν.4172/13, όπως προστέθηκε με την παρ.1 του άρθρου 14 του Ν.4714/20)
γ) Αν ο εκμισθωτής ή ο παραχωρών είναι νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα εκπίπτουν σε ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%), οι δαπάνες επισκευής, συντήρησης, ανακαίνισης, καθώς και οι πάγιες και λειτουργικές δαπάνες. (παρ.3γ άρθρο 39 Ν.4172/13)
Οι περ. β΄ και γ΄ της παρ. 3 του άρθρου 39 του ν. 4172/ 2013 (Α΄ 167) ως προς τις εκπιπτόμενες δαπάνες καταργούνται. (άρθρο 26 Ν.4873/21)
Η ισχύς του Μέρους Α΄ του Ν.4873/21 (στο οποίο περιλαμβάνεται και το άρθρο 26 με το οποίο καταργούνται οι περιπτ. β' και γ' της παρ.3 του άρθρου 39 του Ν.4172/13) αρχίζει τέσσερις (4) μήνες από τη δημοσίευση του Ν.4873/21 στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (ημερ. δημοσ. 16.12.2021). (παρ.1 άρθρο 75 Ν.4873/21)
Με τις διατάξεις του άρθρου 26 του ν.4873/2021 (Α 248/16.12.2021), οι οποίες εφαρμόζονται, τέσσερις (4) μήνες από τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως με βάση την παρ.1 του άρθρου 75 του ίδιου νόμου, ήτοι από 16.04.2022 και εφεξής, καταργούνται οι περ.β και γ της παρ.3 του άρθρου 39 του ν.4172/2013 (ΚΥΕ) ως προς τις εκπιπτόμενες δαπάνες, κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία των νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα της περ.γ του άρθρου 45 του ΚΥΕ, δεδομένου ότι οι ρυθμίσεις αυτές περιλαμβάνονται στο άρθρο 47 του ΚΥΕ.
Επομένως, κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία των νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα της περ.γ του άρθρου 45 του ΚΥΕ εκπίπτουν οι κάθε είδους δαπάνες που αφορούν το ακίνητο, ήτοι, οι δαπάνες επισκευής, συντήρησης, ανακαίνισης, καθώς και οι πάγιες και λειτουργικές δαπάνες του ακινήτου, συμπεριλαμβανομένου και του ΕΝΦΙΑ, σε ποσοστό 75% και ειδικά για το Άγιο Όρος και τις Ιερές Μονές αυτού σε ποσοστό 100%. Άλλωστε, τα ανωτέρω είχαν διευκρινισθεί και με την ΠΟΛ.1069/2015 εγκύκλιο, η οποία εξακολουθεί να ισχύει. Επίσης, σε ισχύ παραμένει και η αριθ. πρωτ. ΔΕΑΥ Β 1107041 ΕΞ 2015/6.8.2015 εγκύκλιός του Υπ.Οικ., ως προς τα σχετικά με τον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία των πιο πάνω προσώπων ζητήματα. Όσον αφορά τις δωρεές σε χρήμα ή σε είδος προς το Ελληνικό Δημόσιο και τους οργανισμούς τοπικής αυτοδιοίκησης, αυτές εκπίπτουν στο σύνολό τους κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα των νομικών προσώπων της περ.γ του άρθρου 45 του ΚΥΕ, σύμφωνα και με τις οδηγίες που έχουν δοθεί με την Ε.2106/2021 εγκύκλιο, και εξακολουθούν να ισχύουν και μετά την τροποποίηση της παρ.8 του άρθρου 47 του ΚΥΕ, με το άρθρο 19 του ν.4873/2021. (Α.Α.Δ.Ε. Ε.2027/22.03.2022)
Για περισσότερα δείτε το πλήρες κείμενο της εγκυκλίου Α.Α.Δ.Ε. Ε.2027/22.03.2022.
Επισημαίνεται, ότι στην έννοια των πάγιων και λειτουργικών δαπανών που εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημα από ακίνητη περιουσία που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, περιλαμβάνονται και οι αποσβέσεις του ακινήτου, οι οποίες υπολογίζονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24 του ν.4172/2013. (ΠΟΛ 1069/23.03.2015)
Στην έννοια των δαπανών που αφορούν το ακίνητο περιλαμβάνεται και ο ΕΝΦΙΑ, ο οποίος υπόκειται στον ως άνω περιορισμό ως προς την έκπτωσή του από το εισόδημα από ακίνητη περιουσία.ΠΟΛ.1060/19.3.2015.
Με την ΠΟΛ.1113/2015 εγκύκλιο διευκρινίσθηκε, μεταξύ άλλων, ότι κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος των πιο πάνω νομικών προσώπων και όσον αφορά στις δαπάνες που αυτά πραγματοποιούν, γίνεται διάκριση ανάλογα με το αν αυτές αφορούν στην επιχειρηματική τους δραστηριότητα ή στην επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους. Το μέρος εκείνων των δαπανών που αφορούν σε επιχειρηματική δραστηριότητα εκπίπτει προκειμένου για τον προσδιορισμό του εισοδήματος αυτού, με την επιφύλαξη των άρθρων 22 και 23. Αντίθετα, δεν εκπίπτουν δαπάνες που αφορούν έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους, τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενο φόρου. Περαιτέρω, σε περίπτωση που υπάρχουν δαπάνες που είναι κοινές, δηλαδή μπορούν να συμβάλλουν στη δημιουργία τόσο εισοδήματος υπαγόμενου σε φόρο όσο και εισοδήματος μη υπαγόμενου σε φόρο, τότε οι δαπάνες αυτές επιμερίζονται κατά την αναλογία των αντίστοιχων εσόδων. (Yπ. Οικ. ΔΕΑΦΒ 1087089 ΕΞ 2015/25.06.2015)
Οι δαπάνες που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού του νομικού προσώπου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δεν εκπίπτουν σε καμία περίπτωση από το σύνολο των εσόδων του από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα αν αυτό αποκτά έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού του ή όχι. (Yπ. Οικ. ΔΕΑΦΒ 1087089 ΕΞ 2015/25.06.2015)
α. Για τα μερίσματα που εισπράττουν τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου (περ.γ' άρθρου 45 ν.4172/2013) δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 68, καθόσον σε καμία περίπτωση τα υπόψη νομικά πρόσωπα δεν εμπίπτουν στην έννοια της εταιρείας και ως εκ τούτου, τα εισοδήματα αυτά φορολογούνται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, με βάση τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 47 του ν.4172/2013, συμψηφιζομένου μόνο του παρακρατηθέντος φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 64 του ίδιου ως άνω νόμου.
Επομένως, τα υπόψη νομικά πρόσωπα όταν θα συμπληρώνουν τους πίνακες 3 Α1α, 3 Α1β, 3 Α1δ και 3 Α1ε του εντύπου Ν, κατά περίπτωση, ως ακαθάριστο ποσό θα καταχωρούν το μικτό ποσό με την προσθήκη μόνο του παρακρατηθέντος φόρου, συμπληρώνοντας παράλληλα το αντίστοιχο πεδίο του παρακρατηθέντος φόρου.
β. Σε περίπτωση που τα υπόψη νομικά πρόσωπα έχουν πραγματοποιήσει δαπάνες για ακίνητα από τα οποία δεν αποκτούν εισόδημα (π.χ. κενά) και δεδομένου ότι όλα τα έσοδα που αποκτούν θεωρούνται, με βάση τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013, ως έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, συνάγεται ότι οι δαπάνες αυτές εκπίπτουν από το μηδενικό εισόδημα από ακίνητη περιουσία με τους όρους και προϋποθέσεις της παρ. 3 του άρθρου 39 του Ν.4172/13. Αποτέλεσμα της έκπτωσης των ως άνω δαπανών είναι ότι δημιουργείται ζημία μεταφερόμενη φορολογικά στα επόμενα πέντε (5) φορολογικά έτη δυνάμει των διατάξεων του άρθρου 27 του ίδιου νόμου, προκειμένου να συμψηφισθεί με τα μελλοντικά κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα των υπόψη νομικών προσώπων από οποιαδήποτε πηγή εσόδων και αν προέρχονται αυτά. Τα ανωτέρω ισχύουν και για τις δαπάνες που αφορούν ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα.
γ. Κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία των νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, στην έννοια των δαπανών που εκπίπτουν περιλαμβάνονται μόνο αυτές για τις οποίες βαρύνεται ο εκμισθωτής ή ο παραχωρών και όχι τυχόν δαπάνες που βαρύνουν τον μισθωτή ή τον παραχωρησιούχο, αντίστοιχα (π.χ δαπάνη για ηλεκτρισμό ή για νερό, κ.λ.π.) (Υπ. Οικ. ΔΕΑΦΒ 1107041 ΕΞ 2015/06.08.2015)
δ) Το μίσθωμα που καταβάλλεται στις περιπτώσεις υπεκμίσθωσης. (παρ.3δ άρθρο 39 Ν.4172/13)
Αν υπεκμισθώνεται τμήμα γης ή ακινήτου, εκπίπτει το μίσθωμα που καταβάλλεται για το τμήμα αυτού και όχι το μίσθωμα ολόκληρου του ακινήτου ή της γης. (ΠΟΛ 1069/23.03.2015)
ε) Οι δαπάνες αντιπλημμυρικών έργων και έργων αποξήρανσης ελών σε ποσοστό δέκα τοις εκατό (10%). (παρ.3ε άρθρο 39 Ν.4172/13)
στ) Το ποσό της αποζημίωσης που καταβάλλει, βάσει νόμου, ο εκμισθωτής στο μισθωτή για τη λύση της μισθωτικής σχέσης του ακινήτου. (παρ.3στ άρθρο 39 Ν.4172/13)
ζ) Για όλες τις οντότητες εκπίπτει το τεκμαρτό μίσθωμα από ιδιοχρησιμοποίηση της παραγράφου 2 του άρθρου 39 του Ν. 4172/2013, κατά το μέτρο που δεν υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου, όπως αυτή προσδιορίζεται σύμφωνα με τα άρθρα 41 και 41α του Ν. 1249/1982.
Ειδικότερα, για τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία, εκπίπτει το τεκμαρτό μίσθωμα στο σύνολό του ανεξάρτητα αν υπερβαίνει το 3% επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου. (ΠΟΛ.1113/2015)
η) Ειδικά για την περίπτωση της ιδιοχρησιμοποίησης ακινήτων των ΟΤΑ εκπίπτει το τεκμαρτό μίσθωμα στο σύνολο του και ανεξάρτητα αν υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου, καθώς και κάθε πάγια και λειτουργική δαπάνη (σε ποσοστό 75%) που πραγματοποιείται για τα ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα. Προκειμένου για ακίνητα που έχουν παραχωρηθεί δωρεάν από τους Ο.Τ.Α., εκπίπτουν μόνο οι δαπάνες που αφορούν τα ακίνητα αυτά και βαρύνουν τους Ο.Τ.Α. και μέχρι ποσοστού 75% αυτών, με βάση τις διατάξεις της περ.β' της παρ.3 του άρθρου 39 του ν.4172/2013, με τους όρους και τις προϋποθέσεις του άρθρου 22 του ίδιου νόμου, εφαρμοζομένων επίσης των αναφερομένων στο αριθ. ΔΕΑΦΒ 1087089 ΕΞ 2015/25.06.2015 έγγραφο του ΥΠ.ΟΙΚ. σχετικά με την έκπτωση των κοινών δαπανών που αναλογούν στο εισόδημα το οποίο υπάγεται σε φόρο και κατά το μέρος που αντιστοιχούν στο εισόδημα από ακίνητη περιουσία, τόσο για την περίπτωση της δωρεάν παραχώρησης όσο και για την προηγούμενη περίπτωση της ιδιοχρησιμοποίησης. (Υπ. Οικ. ΔΕΑΦΒ 1127680 ΕΞ 2015/02.10.2015)
θ) Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες:
α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, συμπεριλαμβανομένων και δράσεων εταιρικής κοινωνικής ευθύνης
β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση,
γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά. Ειδικά οι δαπάνες για δράσεις εταιρικής κοινωνικής ευθύνης εκπίπτουν υπό την προϋπόθεση η επιχείρηση να εμφανίζει λογιστικά κέρδη χρήσης κατά τον χρόνο πραγματοποίησής τους. Το προηγούμενο εδάφιο δεν εφαρμόζεται σε περίπτωση που η δράση εταιρικής κοινωνικής ευθύνης, πραγματοποιείται κατόπιν αιτήματος του Δημοσίου. (άρθρο 22 Ν.4172/2013 όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 11 του Ν. 4646/19 και ΠΟΛ 1113/02.06.2015).
Για την εφαρμογή των διατάξεων της περ. γ’ του άρθρου 22 του ν. 4172/2013 στις περιπτώσεις ψηφιοποιημένων παραστατικών δείτε την εγκύκλιο ΑΑΔΕ ΔΕΑΦ 1188383 ΕΞ 2018/18.12.2018.
Δείτε συμπληρωματικά και την ΠΟΛ 1094/30.06.2016 με την οποία εξετάζεται η φορολογική μεταχείριση των εξής περιπτώσεων:
-Ζημία που προκύπτει σε βάρος επιχείρησης λόγω εκχώρησης απαιτήσεών της
-Ζημία που προκύπτει σε βάρος επιχείρησης από την εκκαθάριση εταιρείας στην οποία συμμετέχει, καθώς και λόγω μείωσης μετοχικού κεφαλαίου της τελευταίας
-Ζημία από τη μεταβίβαση εταιρικών ομολόγων του ν.3156/2003
-Φορολογική μεταχείριση τόκων υπερημερίας που προκύπτουν λόγω οφειλής φόρων, τελών, εισφορών προς το Δημόσιο ή ΝΠΔΔ
-Χρόνος έκπτωσης δαπανών σε περίπτωση συνεχιζόμενης παροχής υπηρεσίας η οποία ολοκληρώνεται σε επόμενη χρήση
-Φορολογική μεταχείριση ασφαλιστικών εισφορών εταίρων ΕΠΕ/ΙΚΕ που είναι ταυτόχρονα και διαχειριστές, καθώς και μελών ΔΣ ΑΕ που κατέχουν άνω του 3% του μετοχικού κεφαλαίου της Α.Ε.
-Φορολογική μεταχείριση του Ειδικού Φόρου Κατανάλωσης (Ε.Φ.Κ.)
-Φορολογική μεταχείριση των δαπανών σίτισης και διαμονής που πραγματοποιούν οι φαρμακευτικές εταιρείες, για οργάνωση και διεξαγωγή ενημερωτικών ημερίδων και συναντήσεων
4. Ακίνητα ΟΤΑ που απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος
Το εισόδημα από ακίνητη περιουσία που αποκτούν οι Ο.Τ.Α. α' και β' βαθμού απαλλάσσεται του φόρου, εφόσον πρόκειται για:
α) ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα των Ο.Τ.Α., καθώς και κοινής χρήσεως πράγματα που ανήκουν σε δήμο ή
β) ακίνητα που παραχωρούνται κατά χρήση, χωρίς αντάλλαγμα, στο Ελληνικό Δημόσιο ή σε νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, εφόσον προορίζονται για την εξυπηρέτηση αναγκών κάθε αναγνωρισμένης βαθμίδας δημόσιας εκπαίδευσης, δημόσιων ή δημοτικών νοσοκομειακών συγκροτημάτων προς όφελος της δημόσιας υγείας, δημόσιων ή δημοτικών μονάδων κοινωνικής φροντίδας, δημόσιων ή δημοτικών παιδικών σταθμών ή βρεφοκομείων ή ορφανοτροφείων, δημόσιων ή δημοτικών γηροκομείων, Κ.Α.Π.Η., κέντρων και δομών προσωρινής υποδοχής - φιλοξενίας και εν γένει χώρων που καλύπτουν έκτακτες ανάγκες στέγασης και προσωρινής φιλοξενίας προσφύγων και μεταναστών. (παρ.7 άρθρο 47 Ν.4172/13, όπως προστέθηκε από το άρθρο 64 του Ν.4483/17)
Οι διατάξεις αυτές ισχύουν από τη δημοσίευσή τους στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ήτοι για το εισόδημα που αποκτούν οι Ο.Τ.Α. κατά τα ως άνω οριζόμενα από τις 31.07.2017 και εφεξής. (ΠΟΛ 1157/03.10.2017)
Με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 39 του ν. 4172/2013, ορίζεται ότι στην έννοια του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία εμπίπτει το εισόδημα, σε χρήμα ή σε είδος, που προκύπτει από την εκμίσθωση ή την ιδιοχρησιμοποίηση ή τη δωρεάν παραχώρηση χρήσης γης και ακινήτων.
Στο άρθρο 46 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι από το φόρο εισοδήματος απαλλάσσονται οι φορείς γενικής κυβέρνησης, με εξαίρεση το εισόδημα που αποκτούν από κεφάλαιο (το οποίο περιλαμβάνει το εισόδημα από ακίνητη περιουσία) και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου.
Στο πεδίο εφαρμογής των ανωτέρω διατάξεων εμπίπτουν και οι Ο.Τ.Α. α΄ και β΄ βαθμού, οι οποίοι, μεταξύ άλλων, έχουν στην κυριότητά τους ακίνητα που χρησιμοποιούνται αποκλειστικά για στέγαση σχολείων ή μονάδων επαγγελματικής κατάρτισης, παιδικών σταθμών, Κ.ΑΠ.Η, εγκαταστάσεων φιλοξενίας προσφύγων και μεταναστών, καθώς και άλλων κοινωφελών χρήσεων, ήτοι ακίνητα δημόσιου χαρακτήρα που εξυπηρετούν κοινωνικό σκοπό.
Σύμφωνα με το άρθρο 29 του ν. 3842/2010 (Α΄ 58), μέχρι και το έτος 2013, προβλεπόταν ρητά η απαλλαγή από το φόρο ακίνητης περιουσίας για τα ακίνητα των Ο.Τ.Α. που ιδιοχρησιμοποιούνταν (παρ. 1 περ. η΄), καθώς και αυτών που παραχωρούνταν δωρεάν κατά χρήση (παράγραφος 1 περίπτωση θ΄).
Επιπλέον, με το άρθρο 3 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287) προβλέφθηκε ότι απαλλάσσονται από την καταβολή του ΕΝ.Φ.Ι.Α. τα δικαιώματα στα ακίνητα που ανήκουν σε Ο.Τ.Α. και ιδιοχρησιμοποιούνται ή παραχωρούνται δωρεάν στο Δημόσιο.
Κατά συνέπεια, λαμβάνοντας υπόψη και το μέγεθος της οικονομικής επιβάρυνσης που καλούνται να αντιμετωπίσουν οι Ο.Τ.Α. α΄ και β΄ βαθμού, η διάταξη του άρθρου αυτού κρίνεται αναγκαία, προκειμένου οι εν λόγω φορείς να εξαιρούνται σαφώς από την καταβολή του φόρου εισοδήματος που τους αντιστοιχεί για όσα ακίνητα ιδιοχρησιμοποιούνται ή παραχωρούνται κατά χρήση, χωρίς αντάλλαγμα, στο Ελληνικό Δημόσιο ή σε Ν.Π.Δ.Δ., εφόσον προορίζονται για την εξυπηρέτηση των αναγκών που ρητά αναφέρονται στην διάταξη, ήτοι εφόσον πρόκειται για ακίνητα δημοσίου χαρακτήρα που εξυπηρετούν κοινωνικό σκοπό. (Αιτιολογική Έκθεση Ν.4483/17)
Κατόπιν όλων των ανωτέρω, διευκρινίζεται ότι η απαλλαγή από τον φόρο του τεκμαρτού εισοδήματος που αποκτούν οι Ο.Τ.Α. από την δωρεάν παραχώρηση των ακινήτων τους, αφορά αποκλειστικά στο εισόδημα από την παραχώρηση ακινήτων τους σε συγκεκριμένα νομικά πρόσωπα, ήτοι σε Ν.Π.Δ.Δ. και σε φορείς του Δημοσίου, και για την εξυπηρέτηση αναγκών που ρητά αναφέρονται στις διατάξεις αυτές. Επομένως, για το εισόδημα που αποκτούν οι Ο.Τ.Α. από ακίνητη περιουσία στις περιπτώσεις που δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις που τίθενται με τις νέες διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 47 του ν.4172/2013 (π.χ. απόκτηση τεκμαρτού εισοδήματος από την δωρεάν παραχώρηση της χρήσης των ακινήτων Ο.Τ.Α. σε νομικά πρόσωπα που δεν είναι Ν.Π.Δ.Δ. ή φορείς Δημοσίου, από παραχωρήσεις που δεν εξυπηρετούν κοινωνικό σκοπό, εισόδημα από εκμισθώσεις, κλπ), οι Ο.Τ.Α. θα φορολογηθούν σύμφωνα με τις διατάξεις των παρ. 1, 2 και 3 του άρθρου 39 του ν.4172/2013 (βλ. και τις σχετικές διευκρινίσεις που έχουν δοθεί με τις ΠΟΛ 1169/2015, ΠΟΛ 1113/2015 εγκυκλίους καθώς και με το με αρ. πρωτ. ΔΕΑΦ Β 1127680 ΕΞ2015 έγγραφό αναφορικά με τον προσδιορισμό του εισοδήματος νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα της περ. γ' του άρθρου 45 του ν.4172/2013) (ΠΟΛ 1157/03.10.2017)
5. Προσδιορισμός του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία που αποκτούν τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα της περίπτωσης γ΄ του άρθρου 45
Στην ΠΟΛ.1069/23.03.2015, αναφέρεται: «5.Όσον αφορά στον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία που αποκτούν τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα της περίπτωσης γ΄ του άρθρου 45, τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που χαρακτηρίζονται ως φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος, καθώς και τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 39 και επομένως, εφαρμόζονται τα αναφερόμενα στις παραγράφους 1 και 2 της παρούσας. ..................
Διευκρινίζεται, ότι στο εν λόγω εισόδημα που αποκτούν τα παραπάνω νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα περιλαμβάνεται και αυτό που τεκμαίρεται από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση χρήσης γης ή ακινήτου σε αντίθεση με τις προϊσχύσασες διατάξεις του Ν.2238/1994, με βάση τις οποίες το παραπάνω εισόδημα δεν ήταν αντικείμενο φόρου. Όσον αφορά την έκπτωση των δαπανών, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των περιπτώσεων β΄ και γ΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 39. Δηλαδή, αν ο εκμισθωτής ή ο παραχωρών τη χρήση γης ή ακινήτου είναι νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ή ίδρυμα (το οποίο συστήνεται με τις διατάξεις του Ν.4182/2013 ή με προεδρικό διάταγμα), εκπίπτουν οι κάθε είδους δαπάνες που αφορούν το ακίνητο, ήτοι, οι δαπάνες επισκευής, συντήρησης, ανακαίνισης, καθώς και οι πάγιες και λειτουργικές δαπάνες του ακινήτου, όπως αυτές ορίζονται πιο πάνω στην παράγραφο 3 της παρούσας, σε ποσοστό 75% και ειδικά για το `Αγιο Όρος σε ποσοστό 100%. Επισημαίνεται, ότι στην έννοια των πάγιων και λειτουργικών δαπανών που εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημα από ακίνητη περιουσία που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα,περιλαμβάνονται και οι αποσβέσεις του ακινήτου, οι οποίες υπολογίζονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24 του Ν.4172/2013.
Το υπόλοιπο ποσό των πιο πάνω δαπανών (25%) δεν εκπίπτει από τα λοιπά έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα του εν λόγω ιδρύματος (μερίσματα, τόκοι καταθέσεων), καθόσον, κατά ρητή διατύπωση του νόμου, οι υπόψη δαπάνες εκπίπτουν κατά ποσοστό 75%.
Τα ανωτέρω εφαρμόζονται και σε περίπτωση που ο εκμισθωτής ή ο παραχωρών τη χρήση γης ή ακινήτου είναι νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα (περ. γ΄, παρ.3, άρθρο 39).
Επιπλέον, διευκρινίζεται ότι για την έκπτωση όλων των παραπάνω δαπανών θα έχουν εφαρμογή οι όροι και οι προϋποθέσεις που ορίζονται από τις διατάξεις του άρθρου 22 του Ν.4172/2013 (ήτοι, δαπάνες που αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά, κλπ.), καθόσον σε κάθε περίπτωση τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα.
Κατά συνέπεια, το εισόδημα που τεκμαίρεται από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση γης ή ακινήτου υπόκειται σε φορολογία στο όνομα του νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, χωρίς καμία εξαίρεση για αυτό που προκύπτει από την ιδιοχρησιμοποίηση βιομηχανοστασίων, ξενοδοχείων, κλπ., ενώ ειδικά για την περίπτωση της ιδιοχρησιμοποίησης εκπίπτει, κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα των παραπάνω νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, το τεκμαρτό μίσθωμα κατά το μέτρο που δεν υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου, με βάση τις διατάξεις της περίπτωσης η΄ του άρθρου 23 του ίδιου νόμου. Το αποτέλεσμα του ανωτέρω χειρισμού στην περίπτωση της ιδιοχρησιμοποίησης γης ή ακινήτου είναι φορολογικά αδιάφορο για τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες.
Σύμφωνα με το Ν.4223/2013 «Ενιαίος Φόρος Ιδιοκτησίας Ακινήτων και άλλες διατάξεις» και για τις ανάγκες συμπλήρωσης του Εντύπου Ε9 από ΦΟΡΕΙΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΚΥΒΕΡΝΗΣΗΣ, Ν.Π.Δ.Δ., Ο.Τ.Α., κ.λ.π. με την ΠΟΛ. 1237/11.11.2014 «ΟΔΗΓΙΕΣ ΓΙΑ ΤΗΝ ΣΥΜΠΛΗΡΩΣΗ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΑΚΙΝΗΤΩΝ», αναφέρεται ρητά, ότι: Ως ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα αναγράφονται και τα ακίνητα τα οποία είναι κενά, εφόσον ανήκουν σε Ν.Π.Δ.Δ. και Ν.Π.Ι.Δ., που εντάσσονται στους φορείς της Γενικής Κυβέρνησης, και σε ΟΤΑ.
Το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτου αποτελεί εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα και κατά συνέπεια για φορολογικούς σκοπούς συνυπολογίζεται σε κάθε περίπτωση στο φορολογητέο αποτέλεσμα της επιχείρησης, ανεξάρτητα αν έχει καταχωρηθεί στα βιβλία της.
Όσον αφορά στη τεκμαρτή δαπάνη (μίσθωμα) από την ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτου και δεδομένων των ειδικών διατάξεων της περιπτ. η’ του άρθρου 23 του ν.4172/2013, συνάγεται ότι εφόσον η τεκμαρτή δαπάνη (μίσθωμα) από την ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτου δεν υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου αυτή σε κάθε περίπτωση αποτελεί εκπιπτόμενη δαπάνη.
Το τεκμαρτό εισόδημα (μίσθωμα) από ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτου σε περίπτωση που αυτό έχει καταχωρηθεί στα βιβλία της επιχείρησης αναγράφεται στους αντίστοιχους κωδικούς 162, 262, 362, 462 «Λοιπά συνήθη έσοδα» που Πίνακα Ζ1 και η τεκμαρτή δαπάνη (μίσθωμα) στους αντίστοιχους κωδικούς 185, 285, 385, 485 «Διάφορα λειτουργικά έξοδα» του Πίνακα Ζ2 (Κωδικός 014 «Ενοίκια» του αντίστοιχου υποπίνακα) του εντύπου Ε3 αντίστοιχα.
Αναφορικά με την απεικόνιση των ίδιων ποσών στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων (έντυπο Ν), στην περίπτωση που αυτά δεν έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία της επιχείρησης, το ποσό του εσόδου από ιδιοχρησιμοποίηση (τεκμαρτό εισόδημα) αναγράφεται στον κωδικό 453 και το αντίστοιχο ποσό της δαπάνης (τεκμαρτό μίσθωμα) στον κωδικό 462, προκειμένου να προκύψει φορολογικά αδιάφορο αποτέλεσμα, με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1069/2015 εγκύκλιο.
Στις περιπτώσεις που το τεκμαρτό μίσθωμα από ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτου, στις περιπτώσεις που υπερβαίνει το 3% επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου, αυτό αναγράφεται στον κωδικό 2008 της κατάστασης φορολογικής αναμόρφωσης. (ΑΑΔΕ Ε.2156/08.08.2019)
ΑΠΟ ΤΑ ΠΑΡΑΠΑΝΩ ΣΥΝΑΓΕΤΑΙ ΟΤΙ:
Επειδή δεν υπάρχει κάποια διευκρινιστική διάταξη για τα ακίνητα του δημοσίου (Κοινόχρηστα, φυσικά φαινόμενα (ρέματα, ποτάμια, δασικές εκτάσεις, κ.α.) τίθεται ένα ζήτημα της δήλωσης ή όχι του τεκμαρτού εισοδήματος (3% επί της αντικειμενικής αξίας των ακινήτων) από ιδιοχρησιμοποίηση κοινοχρήστων χώρων και φυσικών φαινομένων με ταυτόχρονη δήλωση και της αντίστοιχης τεκμαρτής δαπάνης τους, σύμφωνα με την περίπτωση γ) του άρθρου 22 του Ν.4172/2013 (Κ.Φ.Ε.).
Ειδικότερα:
(α)Το εισόδημα που προκύπτει από ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτων, αποτελεί εισόδημα από ακίνητη περιουσία, με αξία 3% επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου. (άρθρο 39 του Ν.4172/2013 και ΠΟΛ 1069/23.3.2015)
και
(β) και ταυτόχρονα ΙΣΟΠΟΣΑ εκπιπτόμενη δαπάνη όταν χρησιμοποιείται για την άσκηση της επιχειρηματικής δραστηριότητας, εφόσον τηρούνται οι προϋποθέσεις που ορίζονται στο άρθρο 22 του ν.4172/2013.
Το αποτέλεσμα του ανωτέρου χειρισμού, στην ιδιοχρησιμοποίηση γης η ακινήτου είναι φορολογικά αδιάφορο για τα νομικά πρόσωπα. (ΠΟΛ 1069/23.3.2015 και ΠΟΛ 1113/02.06.2015,άρθρα 39 και 22, 23 του Ν.4172/2013).
(γ)Όμως από τα παραπάνω (άρθρο 22.γ., ν.4172/2013) προκύπτει ότι για να εκπέσει η τεκμαρτή δαπάνη από την ιδιοχρησιμοποίηση από το τεκμαρτό έσοδο από την ιδιοχρησιμοποίηση, θα πρέπει να εμφανίζονται με εγγραφή στα Βιβλία.
Σε μία τέτοια περίπτωση, θα πρέπει να γίνει λογιστική εγγραφή στα βιβλία του διπλογραφικού συστήματος λογιστικής, να καταχωρηθούν όλα τα «ΙΔΙΟΧΡΗΣΙΜΟΠΟΙΟΎΜΕΝΑ» ακίνητα στο Έντυπο Ε2 και κατόπιν στον κωδικό 210: «Ιδιοχρησιμοποίηση - Δωρεάν παραχώρηση»: Ακαθάριστο Εισόδημα του Πίνακα 3A.4: «ΕΙΣΟΔΗΜΑ ΑΠΟ ΑΚΙΝΗΤΗ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑ (άρθ. 39 ν.4172/2013)», στον οποίο θα συναθροισθεί με τα εισοδήματα από εκμίσθωση ακινήτων και το σύνολο του κωδικού 198, θα μεταφερθεί στον Πίνακα 2Α. «Συνολικό Εισόδημα από Ακίνητα», σύμφωνα με το άρθρο 39 παρ. 1, 2 του ν.4172/2013 και ΠΟΛ. 1069/23.03.2015, παρ. 1., 2.)
Στην συνέχεια θα πρέπει να συμπληρωθεί το σύνολο της τεκμαρτής δαπάνης από Ιδιοχρησιμοποίηση, στο πεδίο: Δαπάνη Ιδιοχρησιμοποίησης του Πίνακα 2Α., σύμφωνα με το άρθρο 23 παρ. 1 περ. η και ΠΟΛ. 1113/02.06.2015.
Παράδειγμα:
- Αντικειμενική αξία ιδιοχρησιμοποιούμενων ακινήτων:
50.000.000,00 € Χ 3 % = 1.500.000,00 €.
(α) ΕΣΟΔΟ (Εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτων) = 1.500.000,00 € και ταυτόχρονα ΕΞΟΔΟ= 1.500.000,00 € ==>αποτέλεσμα = 0
(β.1)ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΕΓΓΡΑΦΗ (Π.Δ. 1123/1980)
Λογ. |
Περιγραφή |
ΧΡΕΩΣΗ |
ΠΙΣΤΩΣΗ |
62.04.91 |
Τεκμαρτά έξοδα (ενοίκια) λόγω ιδιοχρησιμοποιησης ακινήτων |
1.500.000,00 |
|
75.91 |
Τεκμαρτά έσοδα (ενοίκια) λόγω ιδιοχρησιμοποιησης ακινήτων |
1.500.000,00 |
|
Ο ΠΑΝΔΕΚΤΗΣ ΤΟΥ ΛΟΓΙΣΤΗ, έκδοση Τρίτη, σελ. 2784 και 3039, ΕΜΜ. Ι. ΣΑΚΕΛΛΗ. |
1.500.000,00 |
1.500.000,00 |
Ένα θέμα για τα διπλογραφικά βιβλία που εφαρμόζουν το ΠΔ 1123/1980, είναι ότι: στ. Τα υπολογιστικά ή τεκμαρτά έξοδα (π.χ. τόκοι ιδίων κεφαλαίων, αμοιβή επιχειρηματία στις προσωπικές εταιρείες και ατομικές επιχειρήσεις, αυτασφάλιστρα), τα οποία δε συνδέονται με εκταμίευση και δε λογιστικοποιούνται στο χρηματοοικονομικό κύκλωμα της γενικής λογιστικής (παρ. 2 κεφ. 2.2.600, π.δ. 1123/1980) (σ.σ. το Π.Δ. 1123/1980 έχει καταργηθεί με το άρθρο 38 στ) του Ν.4308/2014 «Ε.Λ.Π.»).
Στο Π.Δ 315/1999, όπως ισχύει, δεν υπάρχει κάτι σχετικό ρητά διατυπωμένο.
Σχετική διάταξη για τις διαδικασίες λογιστικοποίησης αγορών και δαπανών είναι η § 1.1.105 του άρθρου 1 του Π.Δ. και για τις διαδικασίες λογιστικοποίησης εσόδων είναι η § 1.1.106 του άρθρου 1 του Π.Δ..
Ενώ στην παρ. 2 του άρθρου 2 του Π.Δ. 315/1999, όπως ισχύει ορίζεται: «2. Για τα θέματα των Δήμων και Κοινοτήτων, που δεν ρυθμίζονται από το Κλαδικό Λογιστικό Σχέδιο του άρθρου 1 του παρόντος Π.Δ., εφαρμόζονται ανάλογα οι αντίστοιχες διατάξεις του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου του άρθρου 1 του Π.Δ. 1123/80, όπως ισχύει». Δηλαδή ισχύει η παραπάνω περίπτωση στ. της παρ. 2 κεφ. 2.2.600 του ΠΔ 1123/1980). (σ.σ. το Π.Δ. 315/1999 ισχύει ενώ το 1123/1980 έχει καταργηθεί με το Ν.4308/2014 «Ε.Λ.Π.»).
Και σύμφωνα με τους κωδικούς του Π.Δ. 315/1999, η εγγραφή θα μπορούσε να είναι:
(β.2)ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΕΓΓΡΑΦΗ (ΠΔ 315/1999)
Λογ. |
Περιγραφή |
ΧΡΕΩΣΗ |
ΠΙΣΤΩΣΗ |
62.04.99 |
Τεκμαρτά έξοδα (ενοίκια) λόγω ιδιοχρησιμοποιησης ακινήτων |
1.500.000,00 |
|
75.00.99 |
Τεκμαρτά έσοδα (ενοίκια) λόγω ιδιοχρησιμοποιησης ακινήτων |
1.500.000,00 |
|
1.500.000,00 |
1.500.000,00 |
Συμπέρασμα- Σημειώσεις:
Οι Δήμοι και τα ΝΠΔΔ κατέχουν πάγιες (μόνιμες) εγκαταστάσεις κοινής χρήσεως (Πλατείες-Πάρκα-Παιδότοποι, Οδοί-Οδοστρώματα Πεζοδρόμια κ.α.) πολλά ΝΠΔΔ του ευρύτερου δημόσιου τομέα ιδρύθηκαν για να προστατεύουν διάφορα φυσικά φαινόμενα (ρέματα, ποτάμια, δασικές εκτάσεις, κ.α.).
Στο Έντυπο Ε9, τα δημόσια ακίνητα και τα ακίνητα κοινής χρήσης, καταχωρούνται ως ιδιοχρησιμοποιούμενα και απαλλάσσονται από τον ΕΝΦΙΑ.
Το αποτέλεσμα του ανωτέρου χειρισμού (τεκμαρτό έσοδο = τεκμαρτή δαπάνη), στην ιδιοχρησιμοποίηση γης η ακινήτου είναι φορολογικά αδιάφορο για τα νομικά πρόσωπα.
Παρόλα αυτά, διατυπώνεται ρητά στο Ν.4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) ότι για να εκπέσουν οι δαπάνες από τα ακαθάριστα έσοδα πρέπει να γίνουν λογιστικές εγγραφές στα Βιβλία, παρότι με εγκύκλιο διατυπώνεται ρητά ότι είναι φορολογικά αδιάφορο για τα νομικά πρόσωπα.
Σύμφωνα με το Π.Δ. 1123/80, (παρ. 2 άρθρο 2 του Π.Δ. 315/1999 και Π.Δ. 205/1998) τα υπολογιστικά ή τεκμαρτά έξοδα τα οποία δε συνδέονται με εκταμίευση δεν λογιστικοποιούνται στο χρηματοοικονομικό κύκλωμα της γενικής λογιστικής.
Παρόλα αυτά προβλέπονται σχετικοί λογαριασμοί και λογιστικός χειρισμός, στο ίδιο Π.Δ. 1123/1980. (σσ: το Π.Δ. 1123/1980 έχει καταργηθεί και ισχύει ο Ν.4308/2014 «Ε.Λ.Π.»).
Το θέμα της ιδιοχρησιμοποίησης είναι θέμα πραγματικό και ελέγχεται από την αρμόδια Δ.Ο.Υ.
Δεν υπάρχει ρητή διατύπωση για τα δημόσια ακίνητα και τις μόνιμες εγκαταστάσεις κοινής χρήσης και το θέμα διέπεται από τις παραπάνω διατάξεις για τον έλεγχο εφαρμογής των οποίων αρμόδιος είναι ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ., με βάση τις διατάξεις του Ν.4172/2013.
Για το ακαθάριστο εισόδημα από εκμίσθωση και υπεκμίσθωση ακινήτων που αποκτά το Δημόσιο, οι Δήμοι και οι Ιερές μονές του Αγίου όρους και το οποίο απαλλάσσεται από το τέλος χαρτοσήμου συμπληρώνεται ο κωδικός 199 του Πίνακα 3Α4.
Τα προαναφερόμενα θα πρέπει να ληφθούν υπόψη, έτσι ώστε η συνολική αντιμετώπιση να είναι σύμφωνη με το ισχύον νομοθετικό φορολογικό πλαίσιο.
Ως επακόλουθο των παραπάνω, θα πρέπει να δοθεί ιδιαίτερη προσοχή από τους λογιστές των Ο.Τ.Α., των Ν.Π.Δ.Δ. και άλλων φορέων της γενικής κυβέρνησης που κατέχουν δημόσια ακίνητα που «ιδιοχρησιμοποιούνται», σχετικά με την υποχρέωση αποτύπωσης του εισοδήματος και ειδικά της δαπάνης από ιδιοχρησιμοποίηση στα τηρούμενα βιβλία, επειδή σε διαφορετική περίπτωση μπορεί να κριθεί από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ότι δεν υφίσταται η προϋπόθεση έκπτωσής της δαπάνης.
Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 40 του ν.4172/2013 εντάσσεται το εισόδημα της ακίνητης περιουσίας στην ευρύτερη έννοια του εισοδήματος από κεφάλαιο και ορίζεται η κλίμακα φορολογίας του. (ΠΟΛ 1069/23.03.2015)
Συγκεκριμένα ορίζεται ότι το εισόδημα από ακίνητη περιουσία φορολογείται σύμφωνα με την ακόλουθη κλίμακα:
Εισόδημα από ακίνητη περιουσία (ευρώ) |
Συντελεστής (%) |
=12.000 |
11% |
>12.000 |
33% |
Για τα εισοδήματα που αποκτώνται από το φορολογικό έτος 2016 και επόμενα η ανωτέρω φορολογική κλίμακα διαμορφώνεται ως εξής:
Εισόδημα από ακίνητη περιουσία (ευρώ) |
Συντελεστής % |
0-12.000 |
15% |
12.0001-35.000 |
35% |
35.001- |
45% |
(παρ.4 άρθρο 40 Ν.4172/13, όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 7 και παρ.11 του άρθρου 112 του Ν.4387/16)
Για τα εισοδήματα από ακίνητη περιουσία που φορολογούνται σύμφωνα με την ανωτέρω κλίμακα, εφαρμόζεται αναλόγως η παράγραφος 6 του άρθρου 15 του Ν.4172/13. (παρ.4 άρθρο 40 Ν.4172/13, όπως συμπληρώθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 7 του Ν. 4646/19)
Για την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 6 του άρθρου 15 και της παρ. 4 του άρθρου 40 του ν. 4172/2013, οι οποίες προστέθηκαν με τις διατάξεις του άρθρου 7 του ν. 4646/2019, σχετικά με τις δαπάνες που αποδεικνύονται με ηλεκτρονικά μέσα πληρωμής δείτε την απόφαση Υπ. Οικ. Α.1163/09.07.2020 (ΦΕΚ 3119/28.07.2020 τεύχος Β’).
Οι διατάξεις του ανωτέρω εδαφίου εφαρμόζονται για τα εισοδήματα που αποκτώνται και για τις δαπάνες που πραγματοποιούνται από 1.1.2020 και μετά. (παρ. 5 άρθρο 66 Ν. 4646/19)
"Τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, εξαιρουμένων των πιστωτικών ιδρυμάτων που εμπίπτουν στην περ. β’ της παρούσας παραγράφου, καθώς και οι υπόχρεοι των περ. β’, γ’, δ’, ε’, στ’ και ζ’ του άρθρου 45 που τηρούν απλογραφικά βιβλία, φορολογούνται με συντελεστή είκοσι τέσσερα τοις εκατό (24%) για τα εισοδήματα των φορολογικών ετών 2019 και 2020. Για τα εισοδήματα του φορολογικού έτους 2021 και εφεξής ο συντελεστής του προηγούμενου εδαφίου μειώνεται σε είκοσι δύο τοις εκατό (22%). (Α.Α.Δ.Ε. Ε. 2125/15.06.2021)
Ως προς τα πιστωτικά ιδρύματα της περ. 1 της παρ. 1 του άρθρου 3 του v. 4261/2014, παραμένουν σε ισχύ οι διατάξεις της περ. β’ της παρ. 1 του άρθρου 58 του Κ.Φ.Ε., περί φορολόγησης με συντελεστή είκοσι εννέα τοις εκατό (29%). (Α.Α.Δ.Ε. Ε. 2125/15.06.2021)
Σχετικά με τη φορολόγηση των μισθωμάτων που αποκτούν οι Ο.Τ.Α. Α' βαθμού από τη μεταβίβαση του δικαιώματος απλής χρήσης αιγιαλού, παραλίας, κ.λπ. σε τρίτους δείτε την ενότητα ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΑ ΤΩΝ ΟΤΑ » ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑ » ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗ-ΑΠΑΛΛΑΓΕΣ » Φορολόγηση μισθωμάτων αιγιαλού, μερισμάτων, τόκων κ.λπ.
Το τεκμαρτό εισόδημα που αποκτούν οι Ο.Τ.Α. (α' και β' βαθμού) από την ιδιοχρησιμοποίηση ή τη δωρεάν παραχώρηση των ακινήτων τους φορολογείται με τις γενικές διατάξεις (άρθρα 39 και 58 ν.4172/2013), μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων του νέου Κ.Φ.Ε. (Υπ. Οικ. ΔΕΑΦΒ 1127680 ΕΞ 2015/02.10.2015)
7. Φορολογική αντιμετώπιση μη εισπραχθέντων μισθωμάτων
Ανείσπρακτα εισοδήματα από την εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας μπορούν να δηλωθούν μόνο από φυσικά πρόσωπα που αποκτούν εισόδημα από την εκμίσθωση / υπεκμίσθωση ακίνητης περιουσίας σύμφωνα με το άρθρο 39 παρ. 4 του ν.4172/2013, προκειμένου να μην συνυπολογισθούν αυτά στο εισόδημά τους. Οι διατάξεις του άρθρου 39 παρ. 4 δεν εφαρμόζονται για νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες.
Αντίθετα, δεν μπορούν να δηλωθούν ανείσπρακτα εισοδήματα από την εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας από φυσικά πρόσωπα, όταν τα εισοδήματα αυτά προέρχονται από αποζημίωση χρήσης ακινήτου καθώς και από άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας (π.χ. τουριστική εκμετάλλευση, διοργανώσεις εκδηλώσεων σε αίθουσες ή κτήματα κλπ.) (ΠΟΛ 1102/12.07.2016)
8. Εκχώρηση μη εισπραχθέντων μισθωμάτων στο Δημόσιο
Εισοδήματα από την εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας που θεωρούνται ότι έχουν αποκτηθεί κατά τις διατάξεις του Ν.4172/13 και τα οποία αποδεδειγμένα δεν έχουν εισπραχθεί από τον δικαιούχο, επιτρέπεται να μη συνυπολογίζονται στο συνολικό εισόδημά του, εφόσον εκχωρηθούν στο Δημόσιο χωρίς αντάλλαγμα. Η εκχώρηση γίνεται με δήλωση του υπόχρεου σε φόρο, η οποία υποβάλλεται στον αρμόδιο για την παραλαβή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματός του Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας πριν την εμπρόθεσμη υποβολή της ετήσιας δήλωσης Φορολογίας Εισοδήματος του φορολογικού έτους που αφορά. Το Δημόσιο υποκαθίσταται στα δικαιώματα του εκχωρητή. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων καθορίζεται η διαδικασία, ο τύπος και το περιεχόμενο της δήλωσης εκχώρησης εισοδημάτων στο Δημόσιο, τα δικαιολογητικά που συνυποβάλλονται με αυτή, η διαδικασία βεβαίωσης, καθώς και κάθε άλλη λεπτομέρεια που είναι αναγκαία για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου αυτής. (παρ.4 άρθρο 39 Ν.4172/13, όπως προστέθηκε από την παρ. 3 του άρθρου 2 του Ν. 4328/15)
Η διάταξη αυτή ισχύει για τα εισοδήματα που αποκτώνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά. (παρ. 7 άρθρο 2 του Ν. 4328/15)
Η παρ. 4 του άρθρου 39 του ν. 4172/2013 (Α' 167), όπως προστέθηκε με την παρ. 3 του άρθρου 2 του ν. 4328/2015 (Α' 51), καταργείται για τα εισοδήματα που αποκτώνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2015 και μετά. (παρ.5 άρθρο 2 Ν.4337/15)
Δείτε και την εγκύκλιο Υπ. Οικ. ΔΕΑΦ Α 1151184 ΕΞ 2015/18.11.2015: Κοινοποίηση διατάξεων των νόμων 4337/2015 (ΦΕΚ Α'129) και 4342/2015 (ΦΕΚ Α' 143) σχετικά με τις μισθώσεις ακίνητης περιουσίας.
Τα εισοδήματα από την εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας, τα οποία δεν έχουν εισπραχθεί από τον δικαιούχο, δεν συνυπολογίζονται στο συνολικό εισόδημά του, εφόσον έως την προθεσμία υποβολής της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, έχει εκδοθεί εις βάρος του μισθωτή διαταγή πληρωμής ή διαταγή απόδοσης χρήσης μίσθιου ή δικαστική απόφαση αποβολής ή επιδίκασης μισθωμάτων ή έχει ασκηθεί εναντίον του μισθωτή αγωγή αποβολής ή επιδίκασης μισθωμάτων. Τα εν λόγω εισοδήματα φορολογούνται στο έτος και κατά το ποσό που αποδεδειγμένα εισπράχθηκαν, κατά παρέκκλιση των διατάξεων του άρθρου 8. Τα μη εισπραχθέντα εισοδήματα δηλώνονται σε ειδικό κωδικό ανείσπρακτων εισοδημάτων από εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. (παρ.4 άρθρο 39 Ν.4172/13, όπως προστέθηκε από την παρ. 1 του άρθρου 11 του Ν.4346/15 )
9. ΦΑΠ-ΕΝΦΙΑ
Με την παρ.1 του άρθρου 13 του Ν.4223/13 από την έναρξη ισχύος του Ν.4223/2013 (ημερ.31.12.2013) καταργούνται οι διατάξεις των άρθρων 27 έως και 50 του ν. 3842/2010, με την εξαίρεση του άρθρου 32 του ίδιου νόμου. Συνεπώς καταργείται ο Φόρος Ακίνητης Περιουσίας ενώ για τη φορολόγηση της ακίνητης περιουσίας επιβάλλεται Ενιαίος Φόρος Ιδιοκτησίας Ακινήτων (ΕΝ.Φ.Ι.Α.) σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 1 έως 13 του Ν.4223/2013 .
Σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 13 του Ν. 4223/13 οι διατάξεις του Ν.3842/2010 εφαρμόζονται και μετά την 1η Ιανουαρίου 2014 :
α) Σε υποθέσεις φόρου ακίνητης περιουσίας, για τις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννήθηκε μέχρι την κατάργησή τους.
β) Στις υποθέσεις του Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων, όπου ρητά ορίζεται στις διατάξεις του παρόντος Κεφαλαίου.»
Για περισσότερα δείτε την ενότητα
ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΑ ΤΩΝ ΟΤΑ » ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑ » ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗ-ΑΠΑΛΛΑΓΕΣ » ΕΝΦΙΑ-ΦΑΠ
10. Έκτακτο Ειδικό Τέλος Ηλεκτροδοτούμενων Δομημένων Επιφανειών (Ε.Ε.Τ.Η.Δ.Ε.)- Έκτακτο Ειδικό Τέλος Ακινήτων (Ε.Ε.Τ.Α.)
Στο άρθρο 53 του Ν.4021/2011 (ΦΕΚ 218/03.10.2011 τεύχος Α') προβλέπεται η καταβολή Έκτακτου Ειδικού Τέλους Ηλεκτροδοτούμενων Δομημένων Επιφανειών (Ε.Ε.Τ.Η.Δ.Ε.).
Στην περίπτ.α' της παρ.5 του άρθρου 53 του Ν.4021/2011 ορίζεται ότι τα ακίνητα που ανήκουν στο Ελληνικό Δημόσιο, στα Ν.Π.Δ.Δ., στους Ο.Τ.Α. και τις δημοτικές επιχειρήσεις δεν υπόκεινται στο παραπάνω τέλος.
Στην περίπτ.1 της Υποπαρ. Α7 του Ν. 4152/13 (ΦΕΚ 107/09.05.2013 τεύχος Α') προβλέπεται η καταβολή έκτακτου ειδικού τέλους ακινήτων (Ε.Ε.Τ.Α.).
Στην περίπτ.7α Υποπαράγραφος Α7 του Ν. 4152/13 (ΦΕΚ 107/09.05.2013 τεύχος Α') ορίζεται ότι τα ακίνητα που ανήκουνστο Ελληνικό Δημόσιο, στα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, πλην των οριζομένων στην επόμενη περίπτωση, στους οργανισμούς τοπικής αυτοδιοίκησης και στις δημοτικές επιχειρήσεις δεν υπόκεινται στο παραπάνω τέλος.
11. Κεφάλαια Αυτοτελούς Διαχείρισης
Δείτε την ενότητα:
ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΑ ΤΩΝ ΟΤΑ » ΠΕΡΙΟΥΣΙΑ ΟΤΑ » ΔΙΑΦΟΡΑ » Κληροδοτήματα
12. Χρόνος κτήσης εισοδήματος που καταβάλλεται βάσει δικαστικής απόφασης και αφορά αναδρομική μείωση μισθωμάτων
Χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του. (παρ.4 άρθρο 8 Ν.4172/13)
Ειδικά, για το εισόδημα από εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας που καταβάλλεται αναδρομικά με βάση νόμο ή δικαστική απόφαση, χρόνος απόκτησης αυτού θεωρείται το φορολογικό έτος στο οποίο ανάγονται τα μισθώματα. (ΠΟΛ.1069/15)
Μισθώτρια ανώνυμη εταιρεία εισπράττει με βάση απόφαση του Διαιτητικού Δικαστηρίου: α) ποσά λόγω αναδρομικής μείωσης των μισθωμάτων που κατέβαλε στην εκμισθώτρια σε προηγούμενα φορολογικά έτη, ενώ δικαιούται περαιτέρω μείωση αυτών σε επόμενα φορολογικά έτη, β) αναλογούντες τόκους λόγω αχρεώστητης καταβολής των πιο πάνω ποσών και γ) αποζημίωση για ζημία που υπέστη σε προηγούμενα φορολογικά έτη.
Με την εγκύκλιο Υπ. Οικ. ΔΕΑΦΒ 1110012 ΕΞ2016/18.07.2016 γίνεται δεκτό ότι χρόνος απόκτησης των ποσών που δικαιούται η μισθώτρια εταιρεία να εισπράξει λόγω της αναδρομικής μείωσης των μισθωμάτων προηγούμενων φορολογικών ετών, με βάση την εκτελεστή δικαστική απόφαση του Διαιτητικού Δικαστηρίου, θεωρείται στοιχείο μειωτικό της δαπάνης του φορολογικού έτους στο οποίο ανάγονται τα μισθώματα (σχετ. ΠΟΛ.1113/2015).
Η μείωση του μισθώματος των επόμενων ετών μέχρι την ολοκλήρωση του επενδυτικού έργου θα πρέπει να απεικονιστεί σε έκαστο φορολογικό έτος κατά το ποσό που ορίζει η δικαστική απόφαση.
Οι τόκοι που δικαιούται να εισπράξει η εταιρεία με βάση την εκτελεστή δικαστική απόφαση αποτελούν έσοδο και θα φορολογηθούν στη χρήση κατά την οποία εκδόθηκε η εν λόγω δικαστική απόφαση, καθόσον στο έτος αυτό η υπόψη εταιρεία απέκτησε το δικαίωμα είσπραξης των ανωτέρω ποσών με βάση τα ανωτέρω αναφερόμενα. Τα ίδια ισχύουν και για την επιδικασθείσα αποζημίωση που δικαιούται η εταιρεία να εισπράξει.
Νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες της παρ. 3 του άρθρου 51Α του Κ.Φ.Ε., που έχουν εμπράγματα δικαιώματα πλήρους ή ψιλής κυριότητας ή επικαρπίας σε ακίνητα τα οποία βρίσκονται στην Ελλάδα, καταβάλλουν ειδικό ετήσιο φόρο δεκαπέντε τοις εκατό (15%) επί της αξίας αυτών, όπως προσδιορίζεται στο άρθρο 17 του νόμου αυτού. (παρ.1 άρθρο 15 Ν.3091/02)
Από την υποχρέωση της προηγούμενης παραγράφου εξαιρούνται, ανεξάρτητα από τη χώρα στην οποία έχουν την έδρα τους σύμφωνα με το καταστατικό τους:
-Εταιρείες των οποίων το μετοχικό κεφάλαιο ανήκει κατά πλειοψηφία στο Ελληνικό Δημόσιο ή σε νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου ή εταιρείες των οποίων η πλειοψηφία των μελών του Διοικητικού Συμβουλίου διορίζεται από το Ελληνικό Δημόσιο ή από νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου. (περίπτ.δ παρ.2 άρθρο 15 Ν.3091/02)
-Το Ελληνικό Δημόσιο. (περίπτ.ε παρ.2 άρθρο 15 Ν.3091/02)
-Νομικά πρόσωπα τα οποία αποδεδειγμένα επιδιώκουν κοινωφελείς, εκπαιδευτικούς, πολιτιστικούς ή θρησκευτικούς σκοπούς στην Ελλάδα, καθώς και οι εταιρείες των οποίων κατέχουν το σύνολο των μετοχών: (α) για τα ακίνητα που ιδιοχρησιμοποιούνται αποκλειστικά και αποδεδειγμένα για τους προαναφερόμενους σκοπούς, (β) για τα ακίνητα που εκμεταλλεύονται, εφόσον το προϊόν της εκμετάλλευσης διατίθεται αποδεδειγμένα για την εκπλήρωση των ίδιων σκοπών, καθώς και (γ) για τα ακίνητα που αποδεδειγμένα είναι κενά ή δεν αποφέρουν κανένα εισόδημα. (περίπτ.στ παρ.2 άρθρο 15 Ν.3091/02, όπως συμπληρώθηκε από 01.01.2013 από το άρθρο 153 του Ν.4600/19 και αντικαταστάθηκε από την παρ. 2 του άρθρου 82 του Ν. 4646/19)
Οι διατάξεις της περίπτ. στ) της παραγράφου 2 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002, όπως αντικαθίστανται με την παράγραφο 2 του άρθρου 82 του Ν.4646/19, εφαρμόζονται από 1.1.2013. (παρ. 5 άρθρο 84 Ν. 4646/19)
Εξαιρούνται από τις διατάξεις της παραγράφου 1, εφόσον έχουν την έδρα τους σύμφωνα με το καταστατικό τους στην Ελλάδα ή σε άλλη χώρα της Ευρωπαϊκής Ένωσης, τα Νομικά Πρόσωπα Δημοσίου Δικαίου, τα κάθε είδους ημεδαπά ταμεία ή ημεδαποί οργανισμοί κοινωνικής ασφάλισης, οι ημεδαπές συνδικαλιστικές οργανώσεις, η Αρχαιολογική Εταιρεία, τα ημεδαπά μουσεία, το Ευρωπαϊκό Πολιτιστικό Κέντρο Δελφών, οι Ξένες Αρχαιολογικές Σχολές, οι ημεδαποί συνεταιρισμοί που έχουν συσταθεί νόμιμα και οι ενώσεις τους, οι ημεδαπές δημοτικές και κοινοτικές επιχειρήσεις, τα νομικά πρόσωπα που υπάγονται στις διατάξεις του ν. 3647/2008 (Α΄ 37), τα ημεδαπά κληροδοτήματα με κοινωφελή σκοπό, τα ημεδαπά κοινωφελή ιδρύματα, τα ημεδαπά σωματεία, καθώς και οι ημεδαπές εγγεγραμμένες Ο.Κοι.Π. (περίπτ.ε παρ.3 άρθρο 15 Ν.3091/02 όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο 23 του 4873/21)
Η απόδειξη των νόμιμων προϋποθέσεων για την υπαγωγή του στις ανωτέρω εξαιρέσεις βαρύνει το πρόσωπο που τις επικαλείται. (παρ.5 άρθρο 15 Ν.3091/02)
Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων καθορίζονται τα απαιτούμενα κατά περίπτωση δικαιολογητικά για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού και κάθε άλλο σχετικό θέμα. (παρ.9 άρθρο 15 Ν.3091/02)
Κατ' εξουσιοδότηση της ανωτέρω διάταξης εκδόθηκε η ΠΟΛ 1056/07.04.2017 (ΦΕΚ 1325/19.04.2017 τεύχος Β')- καταργήθηκε. Ισχύει η ΑΑΔΕ Α. 1206/21.09.2020 (ΦΕΚ 4173/28.09.2020 τεύχος B’).
Για τη χορήγηση των απαλλαγών και την εξαίρεση από την καταβολή του φόρου απαιτείται να συμπίπτουν όλα τα στοιχεία που προκύπτουν από τις υποβαλλόμενες δηλώσεις, τα δικαιολογητικά και τα λοιπά αποδεικτικά έγγραφα. (παρ.2 άρθρο 5 ΑΑΔΕ Α. 1206/21.09.2020 (ΦΕΚ 4173/28.09.2020 τεύχος B’)
Σύμφωνα με την ανωτέρω απόφαση ΑΑΔΕ, για την εξαίρεση από την καταβολή του ειδικού φόρου επί των ακινήτων, σύμφωνα με τις παραγράφους 2, 3 και 4 του άρθρου 15 του ν.3091/2002, όπως ισχύει, απαιτείται να τηρούνται κατ’ έτος από τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες, που εμπίπτουν στις ανωτέρω διατάξεις, τα εξής δικαιολογητικά, ανά περίπτωση, που θα αναφέρονται στην 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας και τα οποία θα πρέπει να επιδεικνύονται ή να προσκομίζονται στη φορολογική διοίκηση όποτε ζητηθούν:
-Εταιρείες των οποίων το μετοχικό κεφάλαιο ανήκει κατά πλειοψηφία στο Ελληνικό Δημόσιο ή σε νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου ή εταιρείες των οποίων η πλειοψηφία των μελών του Διοικητικού Συμβουλίου διορίζεται από το Ελληνικό Δημόσιο ή από νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου
Τα σχετικά φύλλα της Εφημερίδας της Κυβερνήσεως, από τα οποία προκύπτει η συνδρομή των προϋποθέσεων, συνοδευόμενα από βεβαίωση του αρμόδιου εποπτεύοντος Υπουργείου ότι δεν έχει επέλθει μεταβολή στα ανωτέρω μέχρι την 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας. (παρ.3 άρθρο 1 ΑΑΔΕ Α. 1206/21.09.2020 (ΦΕΚ 4173/28.09.2020 τεύχος B’)
-ΝΠΔΔ, Δημοτικές Επιχειρήσεις, Κοινωφελή ιδρύματα
Επικυρωμένο αντίγραφο του καταστατικού, του οργανισμού ή του συστατικού εγγράφου νομίμως δημοσιευμένου, όπου απαιτείται δημοσίευση, με όλες τις τυχόν τροποποιήσεις.
Εάν πρόκειται για ημεδαπό κοινωφελές ίδρυμα, επιπλέον βεβαίωση, από την οποία προκύπτει ότι εποπτεύεται από δημόσια αρχή ή την οικεία αποκεντρωμένη Διοίκηση και επιτελεί κοινωφελή σκοπό. (παρ.8 άρθρο 1 ΑΑΔΕ Α. 1206/21.09.2020 (ΦΕΚ 4173/28.09.2020 τεύχος B’)
Για δικαιολογητικά που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως δεν απαιτείται επικύρωση. Στην περίπτωση αυτή προσκομίζεται ή φυλάσσεται ανάλογα το αντίστοιχο φύλλο της Εφημερίδας της Κυβερνήσεως. (παρ.1 άρθρο 5 ΑΑΔΕ Α. 1206/21.09.2020 (ΦΕΚ 4173/28.09.2020 τεύχος B’)
-Νομικά πρόσωπα με κοινωφελείς, πολιτιστικούς, θρησκευτικούς, εκπαιδευτικούς σκοπούς
α) Εάν πρόκειται για ημεδαπό νομικό πρόσωπο, επικυρωμένο αντίγραφο του καταστατικού ή του συστατικού εγγράφου του, με τις τυχόν τροποποιήσεις του, συνοδευόμενο από πιστοποιητικό της αρμόδιας αρχής περί των τροποποιήσεων αυτών καθώς και των σχετικών φύλλων της Εφημερίδας της Κυβερνήσεως, όπου προβλέπεται δημοσίευση.
β) Φωτοαντίγραφο της δήλωσης Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων (ΕΝ.Φ.Ι.Α.)- Πράξης Προσδιορισμού Φόρου του έτους φορολογίας και, εφόσον αυτό δεν έχει εκδοθεί, του προηγούμενου της φορολογίας έτους.
γ) Τους λογαριασμούς παροχής ηλεκτρικού ρεύματος ή ύδρευσης για ολόκληρο το έτος φορολογίας, εφόσον πρόκειται για κενό κτίσμα. (άρθρο 3 ΑΑΔΕ Α. 1206/21.09.2020 (ΦΕΚ 4173/28.09.2020 τεύχος B’)
Για δικαιολογητικά που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως δεν απαιτείται επικύρωση. Στην περίπτωση αυτή προσκομίζεται ή φυλάσσεται ανάλογα το αντίστοιχο φύλλο της Εφημερίδας της Κυβερνήσεως. (παρ.1 άρθρο 5 ΑΑΔΕ Α. 1206/21.09.2020 (ΦΕΚ 4173/28.09.2020 τεύχος B’)
14. Φορολογητέα αξία δασών και δασικών εκτάσεων
Μετά την κατάργηση της παρ. 2 του άρθρου 6 και την αντικατάσταση της παρ. 1 του άρθρου 6 του ν. 998/1979 με τις διατάξεις των παρ. 5 και 6, αντίστοιχα, του άρθρου 32 του ν. 4280/2014, η φορολογητέα αξία δασών και δασικών εκτάσεων, όπως και των εκτάσεων των περιπτώσεων α' και β’ της παραγράφου 5 του άρθρου 3 του ν. 998/1979, οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ν. 998/1979 και της εν γένει δασικής νομοθεσίας, υπολογίζεται σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 6 του ν. 998/1979, όπως ισχύει. Αντιθέτως, η αξία εδαφικής εκτάσεως που δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της δασικής νομοθεσίας, προσδιορίζεται βάσει των οικείων διατάξεων του ν. 1249/1982, περί αντικειμενικού προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας ακινήτων και του ν. 2961/2001, όπως ισχύει (για προσδιορισμό φόρου κληρονομιών ή δωρεών). (ομοφ.) (ΓνΝΣΚ 215/2017-έγινε αποδεκτή από το Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων δείτε σχετικά ΠΟΛ 1018/01.02.2018)
15. Δήλωση στοιχείων ακινήτων (Ε9)
Δείτε την ενότητα:
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΑ - ΝΟΜΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ » ΥΠΟΒΟΛΗ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ - ΔΙΑΥΓΕΙΑ » ΥΠΟΒΟΛΗ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΙ ΣΤΑΤΙΣΤΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ » Υποβολή δηλώσεων στοιχείων ακινήτων (Ε9) φυσικών και νομικών προσώπων
16. Καταλογιστικές πράξεις ποσών άνω του 1.000.000 ευρώ
Καταλογιστικές πράξεις φόρου, τέλους, εισφοράς ή προστίμου που εκδίδονται από φορολογικές ή τελωνειακές αρχές στις οποίες το ανά πράξη καταλογισθέν ποσόν υπερβαίνει το ένα εκατομμύριο (1.000.000) ευρώ, επιδίδονται αποκλειστικά με δικαστικούς επιμελητές. (παρ.1 άρθρο 1 ΠΟΛ 1188/06.09.2011 (ΦΕΚ 1993/08.09.2011 τεύχος Β') όπως αντικαταστάθηκε από την παρ. α' του άρθρου 1 της ΠΟΛ 1043/06.03.2018 (ΦΕΚ 1002/21.03.2018 τεύχος Β’)
Οι πράξεις αυτές αφορούν φόρο εισοδήματος, φόρο προστιθέμενης αξίας, πρόστιμα για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, φόρο ακίνητης περιουσίας, τέλη χαρτοσήμου, παρακρατούμενους η επιρριπτόμενους φόρους, φόρο υπεραξίας από αναπροσαρμογή ακινήτων, φόρο μεταβίβασης ακινήτων, φόρο κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών καθώς και οποιουδήποτε φόρου, τέλους ή εισφοράς, ή προστίμου, καθώς και εν γένει κάθε πράξης που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013) συμπληρωματικές πράξεις χρέωσης δασμοφορολογικών επιβαρύνσεων, καταλογιστικές πράξεις επιβολής προστίμων και πολλαπλών τελών για παραβάσεις της τελωνειακής νομοθεσίας. (παρ.2 άρθρο 1 ΠΟΛ 1188/06.09.2011 (ΦΕΚ 1993/08.09.2011 τεύχος Β') όπως συμπληρώθηκε από την παρ. β' του άρθρου 1 της ΠΟΛ 1043/06.03.2018 (ΦΕΚ 1002/21.03.2018 τεύχος Β’)
Για περισσότερα δείτε το πλήρες κείμενο της ΠΟΛ 1188/06.09.2011 (ΦΕΚ 1993/08.09.2011 τεύχος Β')
17. Eπιλογή φορολόγησης στις εκμισθώσεις ακινήτων
Ως παροχή υπηρεσιών λογίζονται επίσης:
[...] δ) ii) Η εκμίσθωση χώρων για άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας σε μισθωτή υποκείμενο στον φόρο, αυτοτελώς ή στο πλαίσιο μικτών συμβάσεων, εφόσον ο εκμισθωτής το επιλέγει. Για τους σκοπούς εφαρμογής της παρούσας υποπερίπτωσης, ο εκμισθωτής υποβάλλει αίτηση επιλογής φορολόγησης στη Φορολογική Διοίκηση είτε πριν την έναρξη χρησιμοποίησης του ακινήτου είτε και μετά την έναρξη, οποτεδήποτε. Εάν η αίτηση υποβληθεί μετά την έναρξη χρησιμοποίησης του ακινήτου, η επιλογή φορολόγησης ισχύει από την επόμενη φορολογική περίοδο. Η επιλογή φορολόγησης μπορεί να αφορά το σύνολο ή μέρος του οικοδομικού συγκροτήματος. Με την αίτηση προσδιορίζονται οι χώροι για τους οποίους γίνεται επιλογή φορολόγησης. Η επιλογή φορολόγησης μπορεί να ανακληθεί με υποβολή σχετικής αίτησης στη Φορολογική Διοίκηση και η ανάκληση ισχύει από την επόμενη φορολογική περίοδο. (υποπερ. ii) της περ. δ) της παρ. 2 του άρθρου 8 του ν. 2859/00, όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 30 του ν.5024/23)