[post_tabs][post_tab title="Kαθεστώς N.4820/21"]
Κατασταλτικός έλεγχος Ελεγκτικού Συνεδρίου
I. Ρυθμίσεις με το Ν.4820/21
1. Φορείς υπαγόμενοι σε έλεγχο
2. Περιοδικότητα ελέγχου
3. Αντικείμενο ελέγχου
4. Όργανο ελέγχου
5. Διαδικασία διενέργειας ελέγχου
6. Φύλαξη διαχειριστικών στοιχείων
7. Υποβολή ετήσιων λογαριασμών ΟΤΑ στο Ελ.Συν.
II. Ρυθμίσεις με τον Καλλικράτη (πριν τη δημοσίευση του Ν.4820/21)
1. Φορείς υπαγόμενοι σε έλεγχο
2. Περιοδικότητα ελέγχου
3. Αντικείμενο ελέγχου
4. Όργανο ελέγχου - χρόνος - διαδικασία
I. Ρυθμίσεις με το Ν.4820/21
1. Φορείς υπαγόμενοι σε έλεγχο
Το Ελεγκτικό Συνέδριο ελέγχει, κατά τις περ. α’ και γ’ της παρ. 1 του άρθρου 98 του Συντάγματος, τις δαπάνες και τους λογαριασμούς των φορέων που υπάγονται σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, στην ελεγκτική του δικαιοδοσία. (άρθρο 9 παρ.1δ Ν.4820/21)
Στην αρμοδιότητα του Ελεγκτικού Συνεδρίου ανήκουν ιδίως:
α. Ο έλεγχος των δαπανών του Κράτους, καθώς και των οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης ή άλλων νομικών προσώπων, που υπάγονται με ειδική διάταξη νόμου στο καθεστώς αυτό.
γ. Ο έλεγχος των λογαριασμών των δημόσιων υπολόγων και των οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης ή άλλων νομικών προσώπων, που υπάγονται στον προβλεπόμενο από το εδάφιο α’ έλεγχο. (περ. α’ και γ’ της παρ. 1 του άρθρου 98 του Συντάγματος)
[...] Στις αρμοδιότητες αυτές περιλαμβάνονται:
[... (δ) Η διενέργεια κατασταλτικού ελέγχου στους λογαριασμούς των δημοσίων υπολόγων, στους απολογισμούς των φορέων της Γενικής Κυβέρνησης και στον Ειδικό Λογαριασμό Εγγυήσεων των Γεωργικών Προϊόντων (παρ. 1 του άρθρου 26 του ν. 992/1979, Α’ 280), καθώς και ελέγχου νομιμότητας και κανονικότητας των υποκείμενων στους ως άνω ηησυναλλαγών. (άρθρο 9 παρ.1δ Ν.4820/21)
2. Περιοδικότητα ελέγχου
Ο έλεγχος των δημόσιων διαχειρίσεων μπορεί να είναι είτε ετήσιος τακτικός και δειγματοληπτικός ή καθολικός, εάν ειδικοί λόγοι επιβάλλουν τη γενίκευσή του και διενεργείται μετά το τέλος κάθε οικονομικής χρήσης, είτε έκτακτος γενικός ή ειδικός ή θεματικός. (άρθρο 121 παρ.1 Ν.4820/21)
Οι έλεγχοι των λογαριασμών των διαχειρίσεων του Δημοσίου προγραμματίζονται ώστε τα αποτελέσματά τους να συμπεριληφθούν στην έκθεση του Ελεγκτικού Συνεδρίου επί του Απολογισμού, του Ισολογισμού και των λοιπών χρηματοοικονομικών καταστάσεων του Κράτους, σύμφωνα με το άρθρο 53 του Ν.4820/21. (άρθρο 121 παρ.2 Ν.4820/21)
Οι έλεγχοι επί του απολογισμού και του ισολογισμού των οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης και των άλλων νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου διεξάγονται τουλάχιστον μια φορά ανά τετραετία και δεν καταλήγουν υποχρεωτικώς σε διατύπωση ελεγκτικής γνώμης, όπως επί του ελέγχου του Απολογισμού και του Ισολογισμού του Κράτους. Είναι έλεγχοι αξιοπιστίας λογαριασμών και νομιμότητας ή κανονικότητας υποκείμενων πράξεων, που, ανάλογα με τις ελεγκτικές δυνάμεις του Ελεγκτικού Συνεδρίου, μπορεί να περιορίζονται σε ορισμένες μόνον εγγραφές των λογαριασμών ή υποκείμενες αυτών πράξεις. (άρθρο 99 παρ.3 Ν.4820/21)
Ο έλεγχος των λοιπών, εκτός εκείνων του Δημοσίου, δημόσιων διαχειρίσεων που δεν ελέγχθηκαν εντός της προβλεπόμενης στην παρ. 3 του άρθρου 99 τετραετίας επιτρέπεται, με την επιφύλαξη της συμπλήρωσης του χρόνου παραγραφής σύμφωνα με το άρθρο 152, μόνον αν αυτό προβλεφθεί θεματικά και δειγματοληπτικά σε επόμενο πρόγραμμα ελέγχων ή αν διαταχθεί έκτακτος έλεγχος. (άρθρο 121 παρ.3 Ν.4820/21)
3. Αντικείμενο ελέγχου
Κατά τον έλεγχο των δημόσιων διαχειρίσεων ελέγχεται η αξιοπιστία των λογαριασμών, όπου αποτυπώνονται και εξετάζονται η νομιμότητα και κανονικότητα των συναλλαγών, που διενεργήθηκαν κατά την ελεγχόμενη χρήση. (άρθρο 122 παρ.1 Ν.4820/21)
4. Όργανο ελέγχου
Οι έλεγχοι διενεργούνται από τις Υπηρεσίες Επιτρόπου του Ελεγκτικού Συνεδρίου με τον συντονισμό των Γενικών Συντονιστών Επιτρόπων και την εποπτεία του αρμόδιου Τμήματος Ελέγχων. (άρθρο 66 παρ.1 Ν.4820/21)
Αν κριθεί αναγκαίο, μπορεί με απόφαση της Ολομέλειας, ύστερα από πρόταση του αρμόδιου Τμήματος Ελέγχων, να επιτραπεί να διενεργηθούν έλεγχοι από ειδικό κλιμάκιο που αποτελείται από δικαστικούς λειτουργούς ή ελεγκτές δικαστικούς υπαλλήλους ή δικαστικούς λειτουργούς, επικουρούμενους από ελεγκτές του Δικαστηρίου. (άρθρο 66 παρ.2 Ν.4820/21)
Αν κατά τον έλεγχο που διενεργείται από ειδικό κλιμάκιο στο οποίο συμμετέχουν δικαστικοί λειτουργοί διαπιστωθεί έλλειμμα, αρμόδιο για τον καταλογισμό είναι Κλιμάκιο του Ελεγκτικού Συνεδρίου, σύμφωνα με όσα ορίζονται στην παρ. 2 του άρθρου 149 του Ν.4820/21. (άρθρο 66 παρ.3 Ν.4820/21)
5. Διαδικασία διενέργειας ελέγχου
Ο έλεγχος διενεργείται σύμφωνα με τις αρχές και τα πρότυπα του Διεθνούς Οργανισμού Ανωτάτων Ελεγκτικών Θεσμών. (άρθρο 122 παρ.2 Ν.4820/21)
Ο έλεγχος επιτρέπεται να διενεργείται στο κατάστημα της ελεγχόμενης υπηρεσίας ή φορέα και δεν αποκλείεται να περιλαμβάνει και άλλες επιτόπιες επιθεωρήσεις και έρευνες, εφαρμοζομένου κατά τα λοιπά του άρθρου 72 του Ν.4820/21. (άρθρο 124 παρ.1 Ν.4820/21)
Για τις ελλείψεις που διαπιστώνονται ή τις αμφιβολίες που δημιουργούνται κατά τον έλεγχο, συντάσσεται φύλλο μεταβολών και ελλείψεων που αποστέλλεται αρμοδίως για την αναπλήρωση των διαπιστούμενων ελλείψεων και την παροχή των απαιτούμενων πληροφοριών εντός προθεσμίας όχι μεγαλύτερης των δεκαπέντε (15) ημερών, η οποία μπορεί να παραταθεί για εύλογο χρόνο. (άρθρο 124 παρ.2 Ν.4820/21)
Με βάση τις διαπιστώσεις του ελέγχου σε συνδυασμό με τις πληροφορίες που παρέχονται από τα δημοσιονομικώς υπεύθυνα πρόσωπα επί των φύλλων μεταβολών και ελλείψεων της παρ. 2 του άρθρου 124, ο Επίτροπος συντάσσει έκθεση για τα αντικείμενα που ελέγχθηκαν και, αν συντρέχει περίπτωση, διατυπώνει ελεγκτική γνώμη για την ορθότητα και αξιοπιστία των λογαριασμών της διαχείρισης. Η έκθεση υπόκειται σε έλεγχο ποιότητας, όπως προβλέπεται στον κανονισμό εσωτερικής λειτουργίας των υπηρεσιών διοίκησης και ελέγχου του Ελεγκτικού Συνεδρίου. (άρθρο 125 παρ.1 Ν.4820/21)
Αν από την επαλήθευση του υπολοίπου της διαχείρισης ή τον έλεγχο της νομιμότητας και κανονικότητας των συναλλαγών διαπιστωθεί έλλειμμα κατά την έννοια του άρθρου 141, ο Επίτροπος προβαίνει στις ενέργειες του άρθρου 149. (άρθρο 125 παρ.2 Ν.4820/21)
Με απόφαση της Ολομέλειας του Ελεγκτικού Συνεδρίου, που δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, μπορεί να ορίζεται ότι διαφορές που προκύπτουν από τον έλεγχο των διαχειρίσεων σε πίστωση ή χρέωση των οικείων λογαριασμών και είναι κατώτερες ορισμένου ποσού διαγράφονται και οι λογαριασμοί αυτοί εξισώνονται σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ίδια απόφαση. (άρθρο 125 παρ.3 Ν.4820/21)
Για τη διαδικασία του ελέγχου υπό το προηγούμενο καθεστώς του Ν.4129/13 είχε εκδοθεί η απόφαση Ολομέλειας Ελ. Συν. ΦΓ8/28754/27-4-2015 - ΦΕΚ 1676/11.08.2015 τεύχος Β') ανάλυση της οποίας μπορείτε να δείτε στην καρτέλα με το Παλιό Καθεστώς.
6. Φύλαξη διαχειριστικών στοιχείων
Για τις ανάγκες των ελέγχων, τα διαχειριστικά στοιχεία φυλάσσονται, σύμφωνα με το άρθρο 68 του Ν.4820/21, με ευθύνη των υπολόγων, στα καταστήματα των υποκείμενων σε έλεγχο υπηρεσιών ή φορέων. (άρθρο 123 παρ.1 Ν.4820/21)
Ενόψει της μη υποχρεωτικής πλέον συνυποβολής, με τους λογαριασμούς, των οικείων διαχειριστικών στοιχείων και της τήρησής τους από τους ελεγχόμενους φορείς, ρυθμίζεται το ζήτημα της ευθύνης για τη διαφύλαξη των στοιχείων αυτών και προβλέπονται οι κυρώσεις που απειλούνται σε βάρος όσων, παρακρατώντας τα, κωλύουν τον έλεγχό τους από το Ελεγκτικό Συνέδριο. (Αιτιολογική Έκθεση Ν.4820/21)
Τα δικαιολογητικά διαχείρισης φυλάσσονται στην ελεγχόμενη μονάδα που τα παρήγαγε και τίθενται υπόψη του Ελεγκτικού Συνεδρίου αμέσως μόλις ζητηθούν από αυτό. Η αρμόδια Υπηρεσία Επιτρόπου εποπτεύει την ασφαλή τήρηση των δικαιολογητικών αυτών. (άρθρο 68 παρ.1 Ν.4820/21)
Τα διαχειριστικά στοιχεία φυλάσσονται μέχρι τη συμπλήρωση του χρόνου παραγραφής, σύμφωνα με το άρθρο 152 και τις παρ. 2 και 3 του άρθρου 163 του Ν.4820/21. Αν έχει εκδοθεί πράξη καταλογισμού, η φύλαξή τους παρατείνεται μέχρι την έκδοση αμετάκλητης απόφασης για τη δημοσιονομική διαφορά. (άρθρο 160 παρ.1 Ν.4820/21)
Σε εξαιρετικές περιπτώσεις επιτρέπεται, και πριν από την παρέλευση των προθεσμιών της παρ. 1, η καταστροφή των παραπάνω δικαιολογητικών που έχουν ελεγχθεί, με ειδικά αιτιολογημένη απόφαση της Ολομέλειας του Ελεγκτικού Συνεδρίου. (άρθρο 160 παρ.2 Ν.4820/21)
Με απόφαση της Ολομέλειας του Ελεγκτικού Συνεδρίου, η οποία δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, μπορεί να ορίζονται ειδικότερες υποχρεώσεις των ελεγχόμενων μονάδων προς διασφάλιση των δικαιολογητικών της παρ. 1 του άρθρου 68 του Ν.4820/21 και διευκόλυνση της απρόσκοπτης πρόσβασης των οργάνων του Ελεγκτικού Συνεδρίου σε αυτά. (άρθρο 68 παρ.2 Ν.4820/21)
Αν ζητηθεί από την αρμόδια Υπηρεσία Επιτρόπου, τα ανωτέρω στοιχεία πρέπει, ανάλογα με το αίτημα, είτε να διαβιβασθούν αμελλητί σε αυτήν είτε να παρασχεθεί απρόσκοπτη πρόσβαση σε αυτά στους ελεγκτές που έχουν ορισθεί προς τούτο. (άρθρο 123 παρ.2 Ν.4820/21)
Με απόφαση της Ολομέλειας του Ελεγκτικού Συνεδρίου, που δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ορίζονται ο τύπος των λογαριασμών, καθώς και τα έγγραφα και δικαιολογητικά που πρέπει να υποστηρίζουν τις εγγραφές σε αυτούς και να υποβληθούν στο Ελεγκτικό Συνέδριο, αν αυτό ζητηθεί σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 123. (άρθρο 114 παρ.5 Ν.4820/21)
Υπό το προηγούμενο καθεστώς του Ν.4129/13, τα υποβαλλόμενα δικαιολογητικά καθορίζονταν στην Απόφαση Ολομ.Ελ.Συν.ΦΓ8/28530/27.04.2015 - ΦΕΚ 1508/17.07.2015 τεύχος Β'), ανάλυση της οποίας μπορείτε να δείτε στην καρτέλα Παλιό Καθεστώς.
Κατά όσων, παρά την υποχρέωση της παρ. 2 του άρθρου 123 του Ν.4820/21, παρακρατούν τα αναγκαία για τη διενέργεια των ελέγχων διαχειριστικά στοιχεία, μπορεί να επιβληθούν οι χρηματικές κυρώσεις των παρ. 2 και 3 του άρθρου 116 του Ν.4820/21, εφαρμοζομένου κατά τα λοιπά αναλόγως του ιδίου άρθρου. Μπορεί επίσης να ζητηθεί από τον αρμόδιο Επίτροπο η πειθαρχική δίωξή τους. (άρθρο 123 παρ.3 Ν.4820/21)
Αν οι ανωτέρω εξακολουθούν να μη συμμορφώνονται με την υποχρέωση της παρ. 2, μπορεί, κατ’ εκτίμηση των περιστάσεων, να καταλογισθούν από το αρμόδιο κατά το άρθρο 149 όργανο με ποσό μέχρι του συνολικού ύψους της διαχείρισης ή των συναλλαγών για τις οποίες δεν τέθηκαν υπόψη του Ελεγκτικού Συνεδρίου τα διαχειριστικά στοιχεία που είχαν ζητηθεί. (άρθρο 123 παρ.4 Ν.4820/21)
7. Υποβολή ετήσιων λογαριασμών ΟΤΑ στο Ελ.Συν.
Δείτε την ενότητα:
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΑ - ΝΟΜΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ / ΥΠΟΒΟΛΗ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ - ΔΙΑΥΓΕΙΑ / ΥΠΟΒΟΛΗ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΙ ΣΤΑΤΙΣΤΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ / Υποβολή οικονομικών στοιχείων σε Ελεγκτικό Συνέδριο
II. Ρυθμίσεις με τον Καλλικράτη (πριν τη δημοσίευση του Ν.4820/21)
1. Φορείς υπαγόμενοι σε έλεγχο
Από το Ελεγκτικό Συνέδριο διεξάγεται υποχρεωτικά κατασταλτικός έλεγχος των λογαριασμών:
- των δήμων,
- των περιφερειών
- των νομικών τους προσώπων δημοσίου δικαίου,
- των κοινωφελών επιχειρήσεων,
- των επιχειρήσεων ύδρευσης αποχέτευσης και
- των δημοτικών ανωνύμων εταιρειών του άρθρου 266 του Κ.Δ.Κ.. (άρθρο 276 παρ.1 του Ν.3852/2010)
2. Περιοδικότητα ελέγχου
Ο έλεγχος είναι ετήσιος τακτικός και δειγματοληπτικός, εκτός εάν από το δειγματοληπτικό έλεγχο προέκυψαν λόγοι που επιβάλλουν τη γενίκευση του κατασταλτικού ελέγχου και διενεργείται μετά το τέλος κάθε οικονομικής χρήσης ή είναι έκτακτος γενικός ή ειδικός ή θεματικός και συνίσταται στον έλεγχο νομιμότητας και κανονικότητας της διαχείρισης. (άρθρο 276 παρ.1 του Ν.3852/2010)
3. Αντικείμενο ελέγχου
Κατά τον κατασταλτικό έλεγχο ελέγχονται, ιδίως:
α) η τήρηση της αρχής της χρηστής δημοσιονομικής διαχείρισης και ειδικότερα η οικονομικότητα, η αποδοτικότητα και η αποτελεσματικότητα
β) η ορθή τήρηση του κατά περίπτωση ισχύοντος λογιστικού ή διαχειριστικού συστήματος, σύμφωνα με τους κανόνες και τις αρχές που το διέπουν,
γ) η τήρηση και ενημέρωση των λογαριασμών, ώστε να απεικονίζουν με ακρίβεια το περιεχόμενο των οικονομικών πράξεων και δημοσιονομικών ενεργειών,
δ) η νόμιμη καταβολή του μεριδίου τυχόν συμμετοχής ενός ή περισσοτέρων Ο.Τ.Α. σε κάθε φύσεως νομικά πρόσωπα αυτών ή σε προγραμματικές συμβάσεις,
ε) η νόμιμη λήψη δανείων, η παροχή εγγυήσεων και η τήρηση των όρων των σχετικών συμβάσεων,
στ) η νόμιμη διαχείριση της κινητής και ακίνητης περιουσίας και
ζ) η έγκαιρη και κανονική απόδοση των υπέρ τρίτων εισπραττόμενων νομίμων δικαιωμάτων και η είσπραξη και η διαχείριση των ανταποδοτικών τελών ή άλλων ειδικών εσόδων ή των εσόδων από δάνεια ή των βεβαιωθέντων εσόδων από οφειλές και πρόστιμα σε βάρος τρίτων. (άρθρο 276 παρ.2 του Ν.3852/2010)
4. Όργανο ελέγχου - χρόνος - διαδικασία
Αρμόδιος για τον κατασταλτικό έλεγχο, είναι ο ίδιος Επίτροπος, που είναι αρμόδιος για τον προληπτικό έλεγχο των δαπανών των υπόχρεων φορέων. (άρθρο 276 παρ.3 του Ν.3852/2010)
Ο κατασταλτικός έλεγχος πρέπει να ολοκληρωθεί μέσα σε έξι (6) μήνες από την ημερομηνία αποστολής του αντιγράφου του απολογισμού ή ισολογισμού του υπόχρεου για κατασταλτικό έλεγχο φορέα, ο οποίος συνοδεύεται α) από τις σχετικές εκθέσεις και πράξεις των αρμοδίων οργάνων του, β) την έκθεση των ορκωτών λογιστών ελεγκτών και γ) από κάθε σχετικό με τον έλεγχο στοιχείο, που καθορίζεται με απόφαση της Ολομέλειας του Ελεγκτικού Συνεδρίου και σε κάθε περίπτωση εντός του επομένου διαχειριστικού έτους, από αυτό που αφορά ο κατασταλτικός έλεγχος. (άρθρο 276 παρ.4 του Ν.3852/2010)
Η σχετική έκθεση, περί των αποτελεσμάτων του διενεργηθέντος κατασταλτικού ελέγχου, για το σύνολο των υπόχρεων φορέων, διαβιβάζεται στους Υπουργούς Εσωτερικών, Αποκέντρωσης και Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης και Οικονομικών, καθώς και στην Επιτροπή Διαφάνειας και Θεσμών της Βουλής. (άρθρο 276 παρ.5 του Ν.3852/2010)
Σε κάθε περίπτωση ο έλεγχος διενεργείται σύμφωνα με τις διατάξεις του οργανισμού του Ελεγκτικού Συνεδρίου. (άρθρο 276 παρ.6 του Ν.3852/2010)
[/post_tab][post_tab title="Παλιό καθεστώς"]
[post_tabs]
Κατασταλτικός έλεγχος Ελεγκτικού Συνεδρίου
Ι. Γενικά
1. Φορείς υπαγόμενοι σε έλεγχο
2. Χαρακτηριστικά ελέγχου
3. Αντικείμενο ελέγχου
4. Όργανο ελέγχου - χρόνος - διαδικασία
5. Συνέπειες μη υποβολής στοιχείων προς έλεγχο
6. Άρση αξιόποινου πράξεων δαπανών ενταλμάτων μέχρι 31.7.2019 γενομένων επί τη βάση ελέγχων Υ.Δ.Ε. και Ελ.Συν.
ΙΙ. Υποβαλλόμενα δικαιολογητικά
IΙΙ. Έλεγχος χρηματικής διαχείρισης
1. Γενικές διατάξεις για τον έλεγχο χρηματικής διαχείρισης
2. Χρονικός ορίζοντας και σχεδιασμός του ελέγχου χρηματικής διαχείρισης
3. Ευρήματα ελέγχου χρηματικής διαχείρισης και αναγκαίες ενέργειες
4. Έλεγχος εσόδων - εξόδων χρηματικής διαχείρισης
5. Απολογισμός - Ισολογισμός χρηματικής διαχείρισης
6. Έλεγχος κρατήσεων
7. Αξιοποίηση Εκθέσεων Ελέγχων άλλων ελεγκτικών φορέων
IV. Έλεγχος Χρηματοοικονομικής διαχείρισης
1. Γενικές διατάξεις για τον έλεγχο της χρηματοοικονομικής διαχείρισης
2. Χρονικός ορίζοντας και σχεδιασμός του ελέγχου της χρηματοοικονομικής διαχείρισης
3. Ελεγκτικά τεκμήρια - Ισχυρισμοί διοίκησης
4. Σύνδεση χρηματικής - Χρηματοοικονομικής διαχείρισης
5. Αξιολόγηση Συστήματος Εσωτερικών Δικλίδων
6. Έλεγχος υπολοίπων ανοίγματος του έτους αναφοράς
7. Ισολογισμός
8. Βασικές Ελεγκτικές ενέργειες επί των λογαριασμών του Ενεργητικού
9. Βασικές ελεγκτικές ενέργειες επί των λογαριασμών του Παθητικού
10. Βασικές ελεγκτικές ενέργειες επί της καταστάσεως αποτελεσμάτων χρήσεως
11. Κατάσταση Ταμειακών Ροών
12. Έλεγχος αποδοτικότητας - αποτελεσματικότητας -οικονομικότητας
13. Ελεγκτική Γνώμη
14. Αξιοποίηση Εκθέσεων Ελέγχων άλλων ελεγκτικών φορέων
15. Λογοδοσία Δημοσίων Υπολόγων στο Ελεγκτικό Συνέδριο
Ι. Γενικά
1. Φορείς υπαγόμενοι σε έλεγχο
Από το Ελεγκτικό Συνέδριο διεξάγεται υποχρεωτικά κατασταλτικός έλεγχος των λογαριασμών:
- των δήμων,
- των περιφερειών
- των νομικών τους προσώπων δημοσίου δικαίου,
- των κοινωφελών επιχειρήσεων,
- των επιχειρήσεων ύδρευσης αποχέτευσης και
- των δημοτικών ανωνύμων εταιρειών του άρθρου 266 του Κ.Δ.Κ.. (άρθρο 276 παρ.1 του Ν.3852/2010, άρθρο 51 παρ.1 του Ν.4129/2013)
Οι πολυμετοχικές αναπτυξιακές εταιρείες ΟΤΑ δεν υπάγονται στον προληπτικό ούτε κατασταλτικό έλεγχο του Ελεγκτικού Συνεδρίου (Αιτιολογική Έκθεση Ν.4483/17)
Ο έλεγχος και η εποπτεία επί των εταιρειών αυτών γίνεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του κ.ν. 2190/1920, από τη Γενική Συνέλευση των μετόχων, εκτός αν ορίζεται διαφορετικά σε ειδικότερες διατάξεις. (παρ 3β Αρθρο 252 Ν. 3463/06, όπως συμπληρώθηκε από την παρ.1 του άρθρου 16 του Ν.4483/17)
Για την εφαρμογή της ανωτέρω διάταξης (παρ.1 άρθρου 16 του Ν.4483/17) καταλαμβάνονται και όσες αναπτυξιακές ανώνυμες εταιρείες Ο.Τ.Α. λειτουργούσαν κατά την έναρξη ισχύος της (δηλ. 31.07.2017). (παρ.3 άρθρο 229 Ν.4635/19)
2. Χαρακτηριστικά ελέγχου
Ο έλεγχος είναι ετήσιος τακτικός και δειγματοληπτικός, εκτός εάν από το δειγματοληπτικό έλεγχο προέκυψαν λόγοι που επιβάλλουν τη γενίκευση του κατασταλτικού ελέγχου και διενεργείται μετά το τέλος κάθε οικονομικής χρήσης ή είναι έκτακτος γενικός ή ειδικός ή θεματικός και συνίσταται στον έλεγχο νομιμότητας και κανονικότητας της διαχείρισης. (άρθρο 276 παρ.1 του Ν.3852/2010, άρθρο 51 παρ.1 του Ν.4129/2013)
Σε κάθε περίπτωση ο Πρόεδρος του Ελεγκτικού Συνεδρίου μπορεί να διατάξει έκτακτο διαχειριστικό έλεγχο της διαχείρισης ενός Οργανισμού Τοπικής Αυτοδιοίκησης ή νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου αυτού. (άρθρο 51 παρ.6 του Ν.4129/2013)
3. Αντικείμενο ελέγχου
Κατά τον κατασταλτικό έλεγχο ελέγχονται, ιδίως:
α) η τήρηση της αρχής της χρηστής δημοσιονομικής διαχείρισης και ειδικότερα η οικονομικότητα, η αποδοτικότητα και η αποτελεσματικότητα
β) η ορθή τήρηση του κατά περίπτωση ισχύοντος λογιστικού ή διαχειριστικού συστήματος, σύμφωνα με τους κανόνες και τις αρχές που το διέπουν,
γ) η τήρηση και ενημέρωση των λογαριασμών, ώστε να απεικονίζουν με ακρίβεια το περιεχόμενο των οικονομικών πράξεων και δημοσιονομικών ενεργειών,
δ) η νόμιμη καταβολή του μεριδίου τυχόν συμμετοχής ενός ή περισσοτέρων Ο.Τ.Α. σε κάθε φύσεως νομικά πρόσωπα αυτών ή σε προγραμματικές συμβάσεις,
ε) η νόμιμη λήψη δανείων, η παροχή εγγυήσεων και η τήρηση των όρων των σχετικών συμβάσεων,
στ) η νόμιμη διαχείριση της κινητής και ακίνητης περιουσίας και
ζ) η έγκαιρη και κανονική απόδοση των υπέρ τρίτων εισπραττόμενων νομίμων δικαιωμάτων και η είσπραξη και η διαχείριση των ανταποδοτικών τελών ή άλλων ειδικών εσόδων ή των εσόδων από δάνεια ή των βεβαιωθέντων εσόδων από οφειλές και πρόστιμα σε βάρος τρίτων. (άρθρο 276 παρ.2 του Ν.3852/2010, άρθρο 51 παρ.2 του Ν.4129/2013)
4. Όργανο ελέγχου - χρόνος - διαδικασία
Αρμόδιος για τον κατασταλτικό έλεγχο, είναι ο ίδιος Επίτροπος, που είναι αρμόδιος για τον προληπτικό έλεγχο των δαπανών των υπόχρεων φορέων. (άρθρο 276 παρ.3 του Ν.3852/2010, άρθρο 51 παρ.3 του Ν.4129/2013)
Ο κατασταλτικός έλεγχος πρέπει να ολοκληρωθεί μέσα σε έξι (6) μήνες από την ημερομηνία αποστολής του αντιγράφου του απολογισμού ή ισολογισμού του υπόχρεου για κατασταλτικό έλεγχο φορέα. (άρθρο 276 παρ.4 του Ν.3852/2010, άρθρο 51 παρ.4 του Ν.4129/2013)
Η σχετική έκθεση, περί των αποτελεσμάτων του διενεργηθέντος κατασταλτικού ελέγχου, για το σύνολο των υπόχρεων φορέων, διαβιβάζεται στους Υπουργούς Εσωτερικών, Αποκέντρωσης και Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης και Οικονομικών, καθώς και στην Επιτροπή Διαφάνειας και Θεσμών της Βουλής. (άρθρο 276 παρ.5 του Ν.3852/2010, άρθρο 51 παρ.5 του Ν.4129/2013)
Σε κάθε περίπτωση ο έλεγχος διενεργείται σύμφωνα με τις διατάξεις του οργανισμού του Ελεγκτικού Συνεδρίου. (άρθρο 276 παρ.6 του Ν.3852/2010) Βλ. κυρίως άρθρα 38, 39 και 51 του Κώδικα Νόμων για το Ελεγκτικό Συνέδριο, ο οποίος κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του Ν.4129/13 (ΦΕΚ 52/28.02.2013 τεύχος Α').
Ο έλεγχος διενεργείται σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου και τα ελεγκτικά πρότυπα του Διεθνούς Οργανισμού Ανωτάτων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων (INTOSAI). (άρθρο 39 παρ.4 του Ν.4129/2013)
Ο έλεγχος των λογαριασμών των φορέων που αναφέρονται στην παρ. 1 επιτρέπεται να ενεργείται στο Κατάστημά τους. (άρθρο 51 παρ.8 του Ν.4129/2013, όπως αντικαταστάθηκε από την παρ. 1 του άρθρου 346 του Ν. 4700/2020)
Οι διαφορές που δημιουργούνται από τον έκτακτο κατασταλτικό έλεγχο των λογαριασμών των νομικών προσώπων ιδιωτικού δικαίου (δημοτικές και κοινοτικές επιχειρήσεις, οι οποίες συνιστώνται από τους ΟΤΑ α/βαθμού) υπάγονται στην αρμοδιότητα του Ελεγκτικού Συνεδρίου, καθόσον πρόκειται για διαφορές που είναι συναφείς με εκείνες της δημοσιολογιστικής ευθύνης των υπολόγων ΟΤΑ και, ως εκ τούτου, οι διατάξεις αυτές δεν αντίκεινται στο άρθρο 98 του αναθεωρημένου Συντάγματος του 2011. (Ελ.Συν. Ολομ. Απόφαση 2292/2011)
5. Συνέπειες μη υποβολής στοιχείων προς έλεγχο
Σε περίπτωση μη υποβολής του απολογισμού ή και του ισολογισμού Ο.Τ.Α. α' βαθμού στο Ελεγκτικό Συνέδριο σύμφωνα με το άρθρο 163 παρ. 5 εδάφιο α' του Κώδικα Δήμων και Κοινοτήτων, επιβάλλονται σε βάρος των υπαιτίων οι κυρώσεις του άρθρου 45 του Ν.4129/2013 και παράλληλα διενεργείται έκτακτος έλεγχος σύμφωνα με το άρθρο 163 παρ.5 εδάφιο β' του ίδιου Κώδικα. (άρθρο 51 παρ.7 του Ν.4129/2013)
6. Άρση αξιόποινου πράξεων δαπανών ενταλμάτων μέχρι 31.7.2019 γενομένων επί τη βάση ελέγχων Υ.Δ.Ε. και Ελ.Συν. (Ν.4735/20)
Αίρεται το αξιόποινο των πράξεων αιρετών και υπαλλήλων, των οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης α΄ και β΄ βαθμού, οι οποίες αφορούν πληρωμές ενταλμάτων που έλαβαν χώρα μέχρι 31.7.2019 και οι οποίες διενεργήθηκαν επί τη βάση ελέγχων των Υπηρεσιών Δημοσιονομικού Ελέγχου (ΥΔΕ) και του Ελεγκτικού Συνεδρίου και παύουν οριστικά οι ποινικές και πειθαρχικές διώξεις εναντίον των προσώπων αυτών, καθώς και κάθε διαδικασία καταλογισμού σε βάρος τους. (άρθρο 67 Ν.4735/20)
ΙΙ. Υποβαλλόμενα δικαιολογητικά
Το υποβαλλόμενο αντίγραφο του απολογισμού ή ισολογισμού του υπόχρεου για κατασταλτικό έλεγχο φορέα, πρέπει να συνοδεύεται
α) από τις σχετικές εκθέσεις και πράξεις των αρμοδίων οργάνων του,
β) την έκθεση των ορκωτών λογιστών ελεγκτών και
γ) από κάθε σχετικό με τον έλεγχο στοιχείο, που καθορίζεται με απόφαση της Ολομέλειας του Ελεγκτικού Συνεδρίου
και σε κάθε περίπτωση εντός του επομένου διαχειριστικού έτους, από αυτό που αφορά ο κατασταλτικός έλεγχος. (άρθρο 276 παρ.4 του Ν.3852/2010, άρθρο 51 παρ.4 του Ν.4129/2013)
Με την Ελ. Συν.Ολομ.Απόφαση ΦΓ8/28530/27.04.2015 (ΦΕΚ 1508/17.07.2015 τεύχος Β') καθορίστηκαν οι οικονομικές καταστάσεις και τα αναγκαίως επισυναπτόμενα σε αυτές δικαιολογητικά και στοιχεία που πρέπει να υποβάλλονται για την άσκηση του κατασταλτικού ελέγχου των ΟΤΑ, για οικονομικές καταστάσεις που αφορούν χρονική περίοδο από 1.1.2016 και εφεξής.
Ο έλεγχος θα διενεργείται για ταμειακές διαχειρίσεις μέχρι 31.12.2015 με βάση τα δικαιολογητικά και στοιχεία που, ανάλογα με την κατηγορία του ελεγχόμενου φορέα, ορίζονται στις αριθμ. 8506/1976 (ΦΕΚ Β΄ 687), 8507/1976 (ΦΕΚ Β΄ 687, διόρθωση σφαλμάτων ΦΕΚ Β΄ 1037), 28057/1982 (ΦΕΚ Β΄ 12), 28662/1983 (ΦΕΚ Β΄ 602) και 21500/2004 (ΦΕΚ Β΄ 1862), αποφάσεις της Ολομέλειας του Ελεγκτικού Συνεδρίου καθώς και στις οικ. 2/83149/Α0024/13.11.2008 και οικ. 2/48873/0094/2.7.2009 εγκυκλίους της Γενικής Γραμματείας Δημοσιονομικής Πολιτικής του Υπουργείου Οικονομικών, ενώ για ταμειακές διαχειρίσεις από 1.1.2016 και εφεξής με βάση τα δικαιολογητικά και στοιχεία που ορίζονται στην υπ' αριθ. 28530/27.4.2015 (ΦΕΚ Β΄ 1508/17.5.2015) κανονιστική απόφαση. (Απόφαση Ολομέλειας Ελ. Συν. ΦΓ8/28754/27-4-2015 - ΦΕΚ 1676/11.08.2015 τεύχος Β')
Ειδικότερα:
1. Κοινά δικαιολογητικά ελέγχου που απαιτούνται για το σύνολο των φορέων ανεξαρτήτως μεθόδου λογιστικής απεικόνισης της διαχείρισής τους (απλογραφική και διπλογραφική μέθοδος)
1) Διαβιβαστικό εις διπλούν για τα δοθέντα στο Ελεγκτικό Συνέδριο στοιχεία.
2) Γνωστοποίηση της ακριβούς επωνυμίας του φορέα, του συστατικού αυτού Νόμου ή Διατάγματος, του οικονομικού έτους αναφοράς, των ονοματεπώνυμων και της ιδιότητας των μελών του Διοικούντος συλλογικού οργάνου.
3) Κατάσταση υπολόγων με την πράξη ανάθεσης καθηκόντων τους, με την οικεία βεβαίωση ανάληψης υπηρεσίας και με προσδιορισμό της χρονικής διάρκειας ευθύνης τους.
4) Πορίσματα και τυχόν εκθέσεις με σχετικά διαχειριστικά στοιχεία από Ελεγκτικές Υπηρεσίες, Οικονομικές Επιθεωρήσεις, λοιπές Υπηρεσίες καθώς και εκθέσεις ελέγχου Ορκωτών Ελεγκτών.
5) Πορίσματα και τυχόν εκθέσεις ή αναφορές από εσωτερικούς ελεγκτές προς τη διοίκηση του ελεγχόμενου φορέα.
6) Επιστολή έγγραφων διαβεβαιώσεων της διοίκησης του ελεγχόμενου φορέα προς τον Επίτροπο. (βλ. υπόδειγμα Γ-1)
7) Βιβλίο Μητρώου Δεσμεύσεων, για ολόκληρη τη χρήση ή συγκεκριμένη χρονική περίοδο, σε έντυπη ή ηλεκτρονική μορφή (άρθρο 7 του π.δ. 113/2010 με τις τροποποιήσεις του). (άρθρο 1 της Απόφασης Ολομ.Ελ.Συν.ΦΓ8/28530/27.04.2015 - ΦΕΚ 1508/17.07.2015 τεύχος Β')
2. Οικονομικές καταστάσεις και επισυναπτέα δικαιολογητικά για τον έλεγχο της χρηματοοικονομικής διαχείρισης των φορέων
Α. Εγκεκριμένες Οικονομικές Καταστάσεις με ημερομηνία 31.12
1) Προϋπολογισμός με όλα τα σχετικά έγγραφα για την έγκριση ή την τροποποίηση του και τη χορήγηση αναπληρωματικών ή εκτάκτων πιστώσεων αυτού και εγκρίσεις του αρμόδιου συλλογικού οργάνου.
2) Ισολογισμός Τέλους Χρήσης ή Κατάσταση χρηματοοικονομικής θέσης αν εφαρμόζονται Διεθνή Πρότυπα Χρημ/κης Πληροφόρησης. (βλ. υποδείγματα Α-1 και Β-1 αντίστοιχα).
3) Αποτελέσματα Χρήσεως ή κατάσταση αποτελεσμάτων και συνολικού εισοδήματος, αν εφαρμόζονται τα Δ.Π.Χ.Π. (βλ. υποδείγματα Α-2 και Β-2 αντίστοιχα).
4) Πίνακας Διάθεσης Αποτελεσμάτων. (βλ. υπόδειγμα Α-3).
5) Λογαριασμός Γενικής Εκμετάλλευσης. (βλ. υπόδειγμα Α-4).
6) Προσάρτημα Ισολογισμού και Αποτελεσμάτων Χρήσεως. (βλ. υπόδειγμα Α-5).
7) Κατάσταση Ταμιακών Ροών (βλ. υπόδειγμα Β-4) ή όπου προβλέπεται, Μηνιαίο Δελτίο της 31.12 που υποβάλλεται στο Γενικό Λογιστήριο του Κράτους (για όσους φορείς ανήκουν στην Γενική Κυβέρνηση, σύμφωνα με τα υποδείγματα της εγκυκλίου του Υπ. Οικονομικών 2/61968/0094/17-09-2010).
8) Κατάσταση μεταβολής Καθαρής Θέσης (σε περίπτωση εφαρμογής Διεθνών Προτύπων Χρημ/κης Πληροφόρησης). (βλ. υπόδειγμα Β-3). (άρθρο 2 της Απόφασης Ολομ.Ελ.Συν.ΦΓ8/28530/27.04.2015 - ΦΕΚ 1508/17.07.2015 τεύχος Β')
Β. Δικαιολογητικά με ημερομηνία 31.12
1) Αναλυτικό Ισοζύγιο Λογαριασμών (προ και μετά κλεισίματος των αποτελεσματικών λογαριασμών), συμπεριλαμβανομένων και των λογαριασμών τάξεως.
2) Αναλυτικό Καθολικό.
3) Αντίγραφα κινήσεων όλων των τραπεζικών λογαριασμών (extraits) με το υπόλοιπό τους.
4) Επιβεβαιωτικές επιστολές για ενεργούς τραπεζικούς λογαριασμούς και τα υπόλοιπά τους.
5) Αναλυτική κατάσταση επιταγών εισπρακτέων.
6) Αναλυτική κατάσταση επιταγών πληρωτέων.
7) Αναλυτική κατάσταση απόδοσης κρατήσεων.
8) Αναλυτική κατάσταση των επισφαλών - επίδικων απαιτήσεων.
9) Αναλυτική κατάσταση των προβλέψεων επισφαλειών.
10) Αναλυτική κατάσταση των λοιπών προβλέψεων.
11) Κατάσταση δανείων και εγγυήσεων που συνομολογήθηκαν κατά τη διάρκεια της χρήσης.
12) Τα στοιχεία που τηρούνται για την παρακολούθηση της ακίνητης και της κινητής, πλην χρημάτων, περιουσίας (π.χ. Μητρώο Παγίων / Βιβλίο διαχείρισης υλικού).
Ο Επίτροπος έχει τη δυνατότητα, ανάλογα με τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά του προς έλεγχο φορέα, να ζητήσει και οποιοδήποτε άλλο δικαιολογητικό, πέραν των αναφερομένων στο παρόν άρθρο, που κατά την κρίση του θεωρείται απαραίτητο για τη διενέργεια του ελέγχου. (άρθρο 2 της Απόφασης Ολομ.Ελ.Συν.ΦΓ8/28530/27.04.2015 - ΦΕΚ 1508/17.07.2015 τεύχος Β')
3. Δικαιολογητικά για τον έλεγχο της χρηματικής διαχείρισης (λογαριασμοί της ταμιακής διαχείρισης - εκτέλεσης προϋπολογισμού) των Οργανισμών Τοπικής Αυτοδιοίκησης
1) Απολογισμός της συνολικής οικονομικής δραστηριότητας των ΟΤΑ (αντίγραφο του λογαριασμού ή απολογισμού ή ισολογισμού ή άλλης κατά το νόμο απαιτούμενης οικονομικής κατάστασης του υπόχρεου για κατασταλτικό έλεγχο φορέα).
2) Ξεχωριστός απολογισμός της επιχορήγησης ή της χρηματοδότησης που έλαβαν, εάν αυτή είναι μικρότερη του 100% των συνολικών χρηματικών ποσών που διαχειρίστηκαν.
3) Προϋπολογισμός για το έτος αναφοράς.
4) Σχετικές επ' αυτών εκθέσεις και πράξεις των αρμόδιων οργάνων τους.
5) Ταμιακός απολογιστικός πίνακας.
6) Κατάσταση υπολόγων με την πράξη ανάθεσης καθηκόντων τους με την οικεία βεβαίωση ανάληψης υπηρεσίας.
7) Βεβαίωση του πιστωτικού ιδρύματος όπου κατατίθενται χρήματα διαθέσιμα από τους ανωτέρω οργανισμούς και τα νομικά πρόσωπα για το χρηματικό υπόλοιπο κατά την 31η Δεκεμβρίου του αμέσως προηγούμενου έτους.
8) Τελική κατάσταση του λογαριασμού χρηματικής διαχείρισης και ανάλυση του χρηματικού υπολοίπου σε μετρητά και αντίτιμα.
9) Κατάλογος των νομικών προσώπων ιδιωτικού δικαίου ή επιχειρήσεων που ανήκουν στον οργανισμό τοπικής αυτοδιοίκησης καθώς και νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου που ανήκουν σ' αυτόν.
10) Η έκθεση λογοδοσίας Δημάρχου με τα οικεία πρακτικά συζήτησής της στο δημοτικό συμβούλιο. Για Περιφέρειες, οι εκθέσεις της οικονομικής επιτροπής και η πράξη του περιφερειακού συμβουλίου για την έγκριση του απολογισμού, καθώς και αντίγραφο κάθε έκθεσης επιθεώρησης ή ελέγχου που τηρείται στον ελεγχόμενο φορέα.
11) Κατάσταση των δανείων και εγγυήσεων που συνομολογήθηκαν κατά τη διάρκεια της χρήσης.
12) Στοιχεία που τηρούνται για την παρακολούθηση της ακίνητης και της κινητής, πλην χρημάτων, περιουσίας του οργανισμού τοπικής αυτοδιοίκησης ή των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου που ανήκουν σ' αυτόν.
13) Κατάλογος των νομικών προσώπων ιδιωτικού δικαίου που ανήκουν στον κάθε οργανισμό τοπικής αυτοδιοίκησης πρώτου και δεύτερου βαθμού, ή στα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου που ανήκουν σ' αυτόν.
14) Προϋπολογισμός, με τις τυχόν τροποποιήσεις του, ισολογισμός και κάθε άλλο ανάλογο συγκεντρωτικό λογαριασμό του ίδιου του οργανισμού και των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου που ανήκουν σ' αυτόν.
15) Κατάσταση των φυσικών προσώπων που απασχολούνται από τον οργανισμό ή τα ανωτέρω νομικά πρόσωπα με μνεία της πράξης διορισμού τους ή της έγκρισης πρόσληψής τους και
16) Οποιοδήποτε άλλο δικαιολογητικό και στοιχείο θεωρηθεί απαραίτητο για την πληρότητα του ελέγχου. (άρθρο 5 της Απόφασης Ολομ.Ελ.Συν.ΦΓ8/28530/27.04.2015 - ΦΕΚ 1508/17.07.2015 τεύχος Β')
IΙΙ. Έλεγχος χρηματικής διαχείρισης
1. Γενικές διατάξεις για τον έλεγχο χρηματικής διαχείρισης
Αντικείμενο του ελέγχου χρηματικής διαχείρισης (ή λογαριασμών ταμιακής διαχείρισης) είναι ο έλεγχος των απολογισμών των φορέων (οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης και των λοιπών νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, καθώς και των ειδικών λογαριασμών των Πανεπιστημίων και άλλων φορέων).
Από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 46 του ν.4129/2013 ο Επίτροπος αποφαίνεται για την ορθότητα ή μη των απολογισμών και κηρύσσει αυτούς με πράξη του ως ορθώς έχοντες ή καταλογίζει τον υπόλογο με το έλλειμμα που διαπιστώθηκε ή με εκείνο που προκύπτει από τη παράλειψη είσπραξης ή βεβαιώνει σε πίστωση αυτού το τυχόν πλεόνασμα. (άρθρο 1 της Απόφασης Ολομέλειας Ελ. Συν. ΦΓ8/28754/27-4-2015 - ΦΕΚ 1676/11.08.2015 τεύχος Β')
2. Χρονικός ορίζοντας και σχεδιασμός του ελέγχου χρηματικής διαχείρισης
Ο έλεγχος χρηματικής διαχείρισης είναι υποχρεωτικός και θα διενεργείται σύμφωνα με την κείμενη νομοθεσία. Αφορά στην εξακρίβωση του ταμειακού υπολοίπου της διαχείρισης του νομικού προσώπου και στο δειγματοληπτικό έλεγχο των υποκείμενων πράξεων που υποστηρίζουν τις λογιστικές εγγραφές στους λογαριασμούς εσόδων και εξόδων, οδηγεί δε στο να κριθούν ως ορθώς έχοντες οι ανωτέρω λογαριασμοί ή να καταλογιστεί ο υπόλογος σε περίπτωση διαπίστωσης ελλείμματος.
Ως προς τις διαδικασίες ελέγχου, γίνεται αναλυτική αναφορά, στα άρθρα 4 έως 6 της Απόφασης Ολομέλειας Ελ. Συν. ΦΓ8/28754/27-4-2015, που θα δούμε παρακάτω. (άρθρο 2 της Απόφασης Ολομέλειας Ελ. Συν. ΦΓ8/28754/27-4-2015 - ΦΕΚ 1676/11.08.2015 τεύχος Β')
3. Ευρήματα ελέγχου χρηματικής διαχείρισης και αναγκαίες ενέργειες
Στην περίπτωση που διαπιστώνονται μη νόμιμες δαπάνες ή ελλείψεις συντάσσεται Φύλλο Μεταβολών και Ελλείψεων, με το οποίο καλούνται οι υπόλογοι να δικαιολογήσουν τις ελλείψεις και να προσκομίσουν τα ζητούμενα στοιχεία εντός προβλεπόμενης προθεσμίας. Σε περίπτωση μη εκτέλεσης του Φύλλου αυτού συντάσσεται έκθεση καταλογιστικής πράξης με τα ονοματεπώνυμα των οικείων υπολόγων και τα αντίστοιχα Α.Φ.Μ.
Με το πέρας του ελέγχου συντάσσεται έκθεση η οποία κατά κανόνα συνοδεύεται είτε από προσχέδιο πράξης με την οποία οι ελεγχθέντες απολογισμοί κηρύσσονται ορθώς έχοντες και απαλλάσσονται οι υπόλογοι είτε από προσχέδιο πράξης με την οποία καταλογίζεται το διαπιστωθέν έλλειμμα σε βάρος των υπολόγων. (άρθρο 3 της Απόφασης Ολομέλειας Ελ. Συν. ΦΓ8/28754/27-4-2015 - ΦΕΚ 1676/11.08.2015 τεύχος Β')
4. Έλεγχος εσόδων - εξόδων χρηματικής διαχείρισης
α. Έννοιες Εσόδων και Εξόδων
Ως έσοδα για το απλογραφικό σύστημα θεωρούνται τα χρηματικά ποσά που εισπράττονται κατά τη διάρκεια του οικονομικού έτους στο οποίο αναφέρεται ο προϋπολογισμός, ανεξάρτητα από το χρόνο δημιουργίας της απαίτησης. Η είσπραξη των εσόδων βεβαιώνεται μέσω του γραμματίου είσπραξης.
Ως έξοδα θεωρούνται οι κατά τη διάρκεια του οικονομικού έτους πραγματοποιούμενες πληρωμές, ανεξάρτητα από το χρόνο δημιουργίας της υποχρέωσης. Η πληρωμή των εξόδων βεβαιώνεται μέσω της εξόφλησης του χρηματικού εντάλματος πληρωμής.
β.Έλεγχος Εσόδων
Ο έλεγχος των εσόδων (εισπράξεων) εξετάζει το:
- αν έχει εκδοθεί το νόμιμο παραστατικό είσπραξης,
- αν έχει εισαχθεί το ποσό στο ταμείο του φορέα και
- αν το ποσό αυτό έχει καταχωρηθεί λογιστικά.
Για τον έλεγχο των εισπράξεων συσχετίζονται τα πρωτότυπα γραμμάτια εισπράξεων με το ημερολόγιο ή βιβλίο ταμείου και τα αντίγραφα κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών (extraits).
γ. Έλεγχος Εξόδων
Ο έλεγχος των εξόδων (πληρωμών) αφορά στην εξακρίβωση της ορθότητας της εξόφλησης των χρηματικών ενταλμάτων και των αντίστοιχων καταχωρήσεων στα βιβλία και τους λογαριασμούς του νομικού προσώπου.
Ο απολογισμός συνοδεύεται από αναλυτικές καταστάσεις εξόδων (πληρωμές) ανά κωδικό αριθμό εξόδων (Κ.Α.Ε.) του προϋπολογισμού και κατ' αύξοντα αριθμό έκδοσης χρηματικών ενταλμάτων. Στις καταστάσεις αυτές πρέπει να αναγράφονται ο αριθμός του χρηματικού εντάλματος, η ημερομηνία έκδοσης, το μικτό ποσό, οι κρατήσεις συνολικά και το υπόλοιπο πληρωτέο. Στις εν λόγω καταστάσεις θα πρέπει να επισυνάπτονται όσα από τα αναφερόμενα σε αυτές πρωτότυπα χρηματικά εντάλματα έχουν επιλεγεί να ελεγχθούν δειγματοληπτικά
Στον έλεγχο των δαπανών (πληρωμών) εφαρμόζουμε τις μεθόδους της ελεγκτικής δειγματοληψίας για την εξαγωγή δείγματος χρηματικών ενταλμάτων, σύμφωνα με το ΔΠΕ 530 και το ΔΠΑΕΙ 1530.
Στην περίπτωση που δεν έχει ασκηθεί προληπτικός έλεγχος, τα χρηματικά εντάλματα ελέγχονται ως προς τη νομιμότητα και κανονικότητα της δαπάνης, ως προς την πληρότητα των δικαιολογητικών τους και την εξόφλησή τους και ως προς το αν η απαίτηση έχει παραγραφεί ή όχι.
Στην περίπτωση που έχει ασκηθεί προληπτικός έλεγχος, τα χρηματικά εντάλματα θα συνοδεύονται μόνο από τα δικαιολογητικά της εξόφλησης τους. Με τον έλεγχο της νομιμότητας της εξόφλησης των εκδοθέντων χρηματικών ενταλμάτων ολοκληρώνεται ο έλεγχος των εξόδων (πληρωμών). (άρθρο 4 της Απόφασης Ολομέλειας Ελ. Συν. ΦΓ8/28754/27-4-2015 - ΦΕΚ 1676/11.08.2015 τεύχος Β')
5. Απολογισμός - Ισολογισμός χρηματικής διαχείρισης
Ο απολογισμός του φορέα είναι ο πίνακας στον οποίο εμφανίζονται τα έσοδα (εισροές ή εισπράξεις) και τα έξοδα (εκροές ή πληρωμές) που πραγματοποιήθηκαν κατά τη διάρκεια του οικονομικού έτους και οι αποκλίσεις από τον προϋπολογισμό.
Ο ισολογισμός χρηματικής διαχείρισης (ή ισοζύγιο ταμειακής κίνησης) εμφανίζει τη συνολική κίνηση των διαθεσίμων του φορέα, δηλαδή τις εισροές - εισπράξεις και τις εκροές - πληρωμές. Στην χρηματική διαχείριση ελέγχεται το υπόλοιπο έναρξης του οικονομικού έτους (άνοιγμα), οι πραγματοποιηθείσες εισπράξεις και πληρωμές και το υπόλοιπο κλεισίματος του οικονομικού έτους. Η αποτύπωση των κινήσεων αυτών γίνεται στο βιβλίο ταμείου ή ημερολόγιο ταμείου και στα αντίγραφα κίνησης των τραπεζικών λογαριασμών (extraits).
Στην περίπτωση που η προηγούμενη χρήση έχει ελεγχθεί κατασταλτικά, ο έλεγχος της ορθότητας του αρχικού υπολοίπου του λογαριασμού διαθεσίμων, γίνεται μέσω της σχετικής πράξης του αρμόδιου Κλιμακίου του Ελεγκτικού Συνεδρίου ή της αρμόδιας Υπηρεσίας Επιτρόπου.
Με βάση το ταμειακό υπόλοιπο του προηγουμένου έτους και τις εισπράξεις και πληρωμές που διενεργήθηκαν στην τρέχουσα χρήση, προσδιορίζεται το υπόλοιπο τέλους χρήσης. Η ορθότητα του ταμειακού υπολοίπου ελέγχεται με βάση το άθροισμα των μετρητών στο ταμείο και το υπόλοιπο των αντιγράφων κίνησης των τραπεζικών λογαριασμών στο κλείσιμο του οικονομικού έτους. Στα υπόλοιπα των αντιγράφων κίνησης των τραπεζικών λογαριασμών της 31 Δεκεμβρίου προστίθενται τα υπάρχοντα μετρητά στο ταμείο καθώς και οι επιταγές εισπρακτέες και αφαιρούνται οι επιταγές πληρωτέες. Εάν διαπιστωθεί ασυμφωνία στον ισολογισμό χρηματικής διαχείρισης, πρέπει να γίνει επανέλεγχος των καταχωρήσεων στο βιβλίο ή ημερολόγιο ταμείου των εισπράξεων και των πληρωμών. (άρθρο 5 της Απόφασης Ολομέλειας Ελ. Συν. ΦΓ8/28754/27-4-2015 - ΦΕΚ 1676/11.08.2015 τεύχος Β')
6. Έλεγχος κρατήσεων
Οι κρατήσεις που αναγράφονται στα εξοφληθέντα χρηματικά εντάλματα καταχωρούνται από το φορέα σε ξεχωριστές καρτέλες (ενεργηθείσες κρατήσεις) ανά δικαιούχο ασφαλιστικό φορέα ή το Δημόσιο. Στη συνέχεια εκδίδονται αντίστοιχα γραμμάτια είσπραξης σε κωδικούς εσόδων κρατήσεων. Ακολούθως εκδίδεται χρηματικό ένταλμα απόδοσης κρατήσεων με δικαιούχο τον οικείο ασφαλιστικό φορέα ή το Δημόσιο κατά περίπτωση (αποδοθείσες κρατήσεις).
Δικαιολογητικά του χρηματικού εντάλματος είναι οι σχετικές ανά ασφαλιστικό φορέα αναλυτικές καταστάσεις, τα σχετικά γραμμάτια είσπραξης των κρατήσεων και οι εκδοθείσες επιταγές ανά ασφαλιστικό φορέα. Σε περίπτωση απόδοσης των κρατήσεων από τον δικαιούχο του χρηματικού εντάλματος επισυνάπτονται τα παραστατικά απόδοσης των κρατήσεων και ο φορέας αποδίδει στον δικαιούχο το σύνολο του χρηματικού εντάλματος. Ο έλεγχος συνίσταται στην εξακρίβωση του εάν οι καρτέλες κάθε ασφαλιστικού φορέα έχουν ενημερωθεί σωστά. (άρθρο 6 της Απόφασης Ολομέλειας Ελ. Συν. ΦΓ8/28754/27-4-2015 - ΦΕΚ 1676/11.08.2015 τεύχος Β')
7. Αξιοποίηση Εκθέσεων Ελέγχων άλλων ελεγκτικών φορέων
Ο Επίτροπος δύναται κατά τη διάρκεια του ελέγχου να ανατρέχει στις εκθέσεις ελέγχου άλλων φορέων που ασκούν εξωτερικό ή εσωτερικό έλεγχο (πχ. εταιρείες Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών, ΕΔΕΛ κλπ), σε ολόκληρη ή τμήμα της διαχείρισης του ελεγχόμενου φορέα, και να λαμβάνει υπόψιν του τα τυχόν ευρήματά τους.
Επίσης, ο Επίτροπος, κατά την κρίση του, δύναται να ζητά αναλύσεις ή επεξηγήσεις από τους άλλους ελεγκτικούς φορείς για συγκεκριμένα ευρήματα ή και να ζητά τους φακέλους ελέγχου με βάση τους οποίους εξήχθησαν τα ελεγκτικά τους πορίσματα.
Η αξιοποίηση των εκθέσεων ελέγχων των άλλων ελεγκτικών φορέων δίνει τη δυνατότητα στον Επίτροπο να διαμορφώσει το εύρος του ελέγχου του, σύμφωνα με την επαγγελματική του κρίση. (άρθρο 20 της Απόφασης Ολομέλειας Ελ. Συν. ΦΓ8/28754/27-4-2015 - ΦΕΚ 1676/11.08.2015 τεύχος Β')
IV. Έλεγχος Χρηματοοικονομικής διαχείρισης
1. Γενικές διατάξεις για τον έλεγχο της χρηματοοικονομικής διαχείρισης
Ο έλεγχος της χρηματοοικονομικής διαχείρισης διενεργείται κατά βάση από τις κατά τόπους αρμόδιες Υπηρεσίες Επιτρόπων εκτός αν οι εκάστοτε εντολές του Προέδρου του Ελεγκτικού Συνεδρίου ορίζουν διαφορετικά. Ο έλεγχος αυτός διενεργείται επί των οικονομικών καταστάσεων, από τον Επίτροπο με βάση τα δικαιολογητικά που καθορίζονται στην Απόφαση Ολομέλειας Ελ. Συν. ΦΓ8/28754/27-4-2015 (ΦΕΚ 1676/11.08.2015 τεύχος Β' ) και σύμφωνα με τα Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα του INTO-SAI, στην εφαρμογή των οποίων ρητά παραπέμπει το άρθρο 39 παρ. 4 του ν. 4129/2013 το δε αντικείμενο του ελέγχου αυτού ορίζεται ειδικότερα στο άρθρο 39 παρ. 2 του ν. 4129/2013.
Στόχος του ελέγχου αυτού είναι η έκφραση γνώμης επί της χρηματοοικονομικής διαχείρισης του ελεγχόμενου φορέα, σύμφωνα με όσα ορίζονται στα διεθνή πρότυπα ελέγχου για το δημόσιο τομέα ΔΠΑΕΙ 1700, 1705 και 1706 αλλά και στο άρθρο 39 του ν. 4129/2013.
Η ευθύνη του Επιτρόπου ως προς το σχεδιασμό, εκτέλεση και έκφραση γνώμης επί της χρηματοοικονομικής διαχείρισης του φορέα, καθώς και η ευθύνη της Διοίκησης του ελεγχόμενου φορέα κατά τη διενέργεια και μετά την ολοκλήρωση του ελέγχου, καθορίζονται σαφώς από τα παραπάνω Διεθνή Πρότυπα Ελέγχου.
Σε κάθε περίπτωση ο Επίτροπος έχει την ευχέρεια και την υποχρέωση να ζητήσει οποιοδήποτε δικαιολογητικό θεωρεί απαραίτητο προκειμένου να εκφράσει τη γνώμη του με εύλογη ασφάλεια.
Τα αναλυτικά προκαταρτικά ευρήματα ελέγχου παραδίδονται στον ελεγχόμενο φορέα σύμφωνα με τη διαδικασία που ορίζει το Διεθνές Πρότυπο Ανωτάτων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων (ΔΠΑΕΙ) 1260 και το άρθρο 38 παρ. 4 του ν.4129/2013. Η διοίκηση του ελεγχόμενου φορέα καλείται να απαντήσει σε συγκεκριμένο χρονικό διάστημα. Μετά την επεξεργασία των απαντήσεων του ελεγχόμενου φορέα ο Επίτροπος διαμορφώνει την τελική του έκθεση στην οποία διατυπώνει γνώμη επί της χρηματοοικονομικής διαχείρισης. (άρθρο 7 της Απόφασης Ολομέλειας Ελ. Συν. ΦΓ8/28754/27-4-2015 - ΦΕΚ 1676/11.08.2015 τεύχος Β')
2. Χρονικός ορίζοντας και σχεδιασμός του ελέγχου της χρηματοοικονομικής διαχείρισης
Ο έλεγχος της χρηματοοικονομικής διαχείρισης είναι υποχρεωτικός και θα διενεργείται για όλους τους φορείς που ανήκουν στην ελεγκτική αρμοδιότητα της Υπηρεσίας Επιτρόπου και για οικονομικές καταστάσεις που αφορούν χρονική περίοδο από 1.1.2016 και εφεξής.
Ο αριθμός των φορέων που ανήκουν στην ελεγκτική αρμοδιότητα μιας Υπηρεσίας Επιτρόπου είναι μεγάλος και καθιστά δυσχερή τον έλεγχο του συνόλου αυτών κάθε έτος. Ως εκ τούτου, ο έλεγχος στους φορείς θα διεξάγεται τουλάχιστον μια φορά, για κάθε φορέα μέσα σε μια συγκεκριμένη περίοδο ετών, που θα καθορίζεται με απόφαση της Ολομέλειας του Ελεγκτικού Συνεδρίου, στο πλαίσιο της διαμόρφωσης της πολυετούς στρατηγικής και της έγκρισης του Ετήσιου Προγράμματος Ελέγχων, ανάλογα με τον όγκο εργασίας της κάθε Υπηρεσίας Επιτρόπου.
Οι προς έλεγχο φορείς θα πρέπει να επιλέγονται κατόπιν ανάλυσης κινδύνου με προκαθορισμένα κριτήρια. Κατά συνέπεια:
(α) Η κάθε Υπηρεσία Επιτρόπου θα πρέπει να προχωρήσει σε απογραφή της ελεγκτέας ύλης και να καταρτίσει μητρώο ελεγχόμενων φορέων και ανέλεγκτων χρήσεων. Το μητρώο αυτό οφείλει κάθε χρόνο να το επικαιροποιεί.
(β) Θα πρέπει να καταρτίζονται πίνακες με κριτήρια ανάλυσης κινδύνου (risk analysis), όπως π.χ. καταλογισμοί που επιβλήθηκαν κατά τον έλεγχο προηγούμενων χρήσεων από την αρμόδια υπηρεσία Επιτρόπου ή άλλες αρμόδιες ελεγκτικές υπηρεσίες ή όργανα (π.χ. διατάκτες, οικονομικοί επιθεωρητές), καταγγελίες, ύψος συναλλαγών, ύψος προϋπολογισμού κλπ, με βάση τους οποίους θα διαμορφώνεται η αρχική εισήγηση για την κατάρτιση του ετήσιου προγράμματος ελέγχου του Δικαστηρίου. (άρθρο 8 της Απόφασης Ολομέλειας Ελ. Συν. ΦΓ8/28754/27-4-2015 - ΦΕΚ 1676/11.08.2015 τεύχος Β')
3. Ελεγκτικά τεκμήρια - Ισχυρισμοί διοίκησης
Με δεδομένο ότι οι οικονομικές καταστάσεις είναι σύμφωνες με το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς, η διοίκηση κάθε φορέα έμμεσα ή ρητά προβαίνει σε ισχυρισμούς σχετικά με την αναγνώριση, την επιμέτρηση, την παρουσίαση και τη γνωστοποίηση των διαφόρων στοιχείων των οικονομικών καταστάσεων και των σχετικών γνωστοποιήσεων.
Οι ισχυρισμοί της διοίκησης του ελεγχόμενου φορέα που χρησιμοποιούνται από τον Επίτροπο για να εξετάσει τα διάφορα είδη των πιθανών σφαλμάτων που μπορεί να προκύψουν, εμπίπτουν στις ακόλουθες τέσσερις κατηγορίες και μπορούν να λάβουν τις ακόλουθες μορφές:
i) Ισχυρισμοί για κατηγορίες συναλλαγών και γεγονότα που αφορούν στην υπό έλεγχο περίοδο (Αποτελέσματα Χρήσεως - Απολογισμός):
(α) Πραγματοποίηση: ότι οι συναλλαγές και γεγονότα που έχουν καταγραφεί στις οικονομικές καταστάσεις , έχουν πραγματοποιηθεί και αφορούν τον φορέα.
(β) Πληρότητα: ότι έχουν καταγραφεί όλες οι συναλλαγές και τα γεγονότα που έπρεπε να έχουν καταγραφεί.
(γ) Ακρίβεια: ότι ποσά και άλλα δεδομένα που σχετίζονται με καταγεγραμμένες συναλλαγές και γεγονότα έχουν καταγραφεί ως ενδείκνυται.
(δ) Διαχωρισμός: ότι συναλλαγές και γεγονότα έχουν καταγραφεί στην ορθή λογιστική περίοδο.
(ε) Ταξινόμηση: ότι συναλλαγές και γεγονότα έχουν καταγραφεί στους κατάλληλους λογαριασμούς.
ii) Ισχυρισμοί για υπόλοιπα περιόδου λογαριασμών στο τέλος της υπό έλεγχο περιόδου (Ισολογισμός):
(α) Ύπαρξη: ότι τα περιουσιακά στοιχεία, οι υποχρεώσεις και τα συμμετοχικά συμφέροντα υπάρχουν.
(β) Δικαιώματα και δεσμεύσεις: ότι ο φορέας κατέχει ή ελέγχει τα δικαιώματα σε περιουσιακά στοιχεία και ότι οι υποχρεώσεις είναι δεσμεύσεις του φορέα.
(γ) Πληρότητα: ότι όλα τα περιουσιακά στοιχεία, οι υποχρεώσεις και τα συμμετοχικά συμφέροντα που έπρεπε να έχουν καταγραφεί, έχουν καταγραφεί.
(δ) Αποτίμηση και Κατανομή: ότι όλα τα περιουσιακά στοιχεία, οι υποχρεώσεις και τα συμμετοχικά συμφέροντα περιλαμβάνονται στις οικονομικές καταστάσεις σε ενδεδειγμένα ποσά και κάθε προκύπτουσα προσαρμογή αποτίμησης ή κατανομής καταγράφεται ως ενδείκνυται.
iii) Ισχυρισμοί για την παρουσίαση και τη γνωστοποίηση:
(α) Πραγματοποίηση και δικαιώματα και δεσμεύσεις: ότι γνωστοποιούμενα γεγονότα, συναλλαγές και άλλα θέματα έχουν συμβεί και αφορούν τον φορέα.
(β) Πληρότητα: ότι όλες οι γνωστοποιήσεις που έπρεπε να έχουν περιληφθεί στις οικονομικές καταστάσεις, έχουν περιληφθεί.
(γ) Ταξινόμηση και κατανοητότητα: ότι οι χρηματοοικονομικές πληροφορίες παρουσιάζονται και περιγράφονται κατάλληλα και οι γνωστοποιήσεις εκφράζονται με σαφήνεια.
(δ) Ακρίβεια και αποτίμηση: ότι οι χρηματοοικονομικές και άλλες πληροφορίες γνωστοποιούνται εύλογα και στα ενδεδειγμένα ποσά.
(iv) Ισχυρισμοί Συμμόρφωσης
(α) Νομιμότητα - Κανονικότητα (Regularity): ότι οι δραστηριότητες, συναλλαγές και τα δεδομένα τα οποία απεικονίζονται στις οικονομικές καταστάσεις του ελεγχόμενου φορέα, συμμορφώνονται με την κείμενη νομοθεσία, με κανονισμούς που έχουν εκδοθεί σύμφωνα με την κείμενη νομοθεσία και λοιπούς σχετικούς νόμους, κανονισμούς και συμφωνίες, συμπεριλαμβανομένου του νομοθετικού πλαισίου για τον προϋπολογισμό και έχουν κατάλληλα εγκριθεί.
(β) Καταλληλόλητα (Propriety): ότι έχουν τηρηθεί γενικές αρχές χρηστής δημοσιονομικής διαχείρισης και δεοντολογίας των οργάνων διοίκησης και εποπτείας του ελεγχόμενου φορέα. (άρθρο 9 της Απόφασης Ολομέλειας Ελ. Συν. ΦΓ8/28754/27-4-2015 - ΦΕΚ 1676/11.08.2015 τεύχος Β')
4. Σύνδεση χρηματικής - Χρηματοοικονομικής διαχείρισης
Τα χρηματικά διαθέσιμα αποτελούν συγκεκριμένο στοιχείο του Ενεργητικού ενός φορέα και εμφανίζεται διακριτά στις οικονομικές καταστάσεις. Στη χρηματική διαχείριση, το κονδύλι αυτό εμφανίζεται ως υπόλοιπο στον Ισολογισμό Χρηματικής Διαχείρισης. Η χρηματική ροή που διαμόρφωσε στο τέλος της χρήσης το υπόλοιπο αυτό αποτυπώνεται:
(α) Ως προς τη Χρηματική Διαχείριση στον απολογισμό του φορέα και
(β) Ως προς τη Χρηματοοικονομική Διαχείριση στα αναλυτικά καθολικά των υπολογαριασμών του λογαριασμού 38 «Χρηματικά Διαθέσιμα» και σε επίπεδο οι-κονομικών καταστάσεων στην «Κατάσταση Ταμειακών Ροών» (βλ. Κεφάλαιο Β Άρθρο 17)
Ο Επίτροπος πρέπει:
(α) Να επαληθεύσει τα Χρηματικά διαθέσιμα, όπως εμφανίζονται στον Ισολογισμό της χρηματοοικονομικής Διαχείρισης, με το υπόλοιπο του Ισολογισμού Χρηματικής Διαχείρισης. Οποιεσδήποτε αποκλίσεις θα πρέπει να ερευνώνται ενδελεχώς να αιτιολογούνται και να τεκμηριώνονται. Αποκλίσεις μη αιτιολογημένες ενδέχεται να συνιστούν έλλειμμα της διαχείρισης, που οδηγούν σε καταλογισμό.
(β) Να ελέγξει την ορθότητα του ταμειακού υπολοίπου με βάση το υπόλοιπο των μετρητών στο ταμείο και το υπόλοιπο των αντιγράφων κίνησης των τραπεζικών λογαριασμών στο κλείσιμο του οικονομικού έτους. Στα υπόλοιπα των αντιγράφων κίνησης των τραπεζικών λογαριασμών της 31 Δεκεμβρίου προστίθενται τα υπάρχοντα μετρητά στο ταμείο καθώς και οι επιταγές εισπρακτέες και αφαιρούνται οι επιταγές πληρωτέες. Εάν διαπιστωθεί ασυμφωνία μεταξύ του Ισολογισμού Χρηματοοικονομικής Διαχείρισης και του Ισολογισμού Χρηματικής Διαχείρισης ή Ισοζυγίου Ταμειακής Διαχείρισης, η αιτία και το μέγεθος αυτής πρέπει να διερευνάται.
(γ) Να συμφωνήσει την κατάσταση των ταμειακών ροών με το Ισολογισμό Χρηματικής Διαχείρισης. (άρθρο 10 της Απόφασης Ολομέλειας Ελ. Συν. ΦΓ8/28754/27-4-2015 - ΦΕΚ 1676/11.08.2015 τεύχος Β')
5. Αξιολόγηση Συστήματος Εσωτερικών Δικλίδων
Σύμφωνα με το διεθνές ελεγκτικό πρότυπο INTOSAI GOV 9100 «Οι εσωτερικές δικλίδες αποτελούν μια ολοκληρωμένη διαδικασία, η οποία τηρείται από τη διοίκηση και το προσωπικό ενός φορέα και έχει σχεδιασθεί ώστε να αντιμετωπίζει τους κινδύνους και να παρέχει εύλογη διασφάλιση ότι για την επίτευξη της αποστολής του φορέα, επιτυγχάνονται οι ακόλουθοι γενικοί στόχοι: εκτέλεση εύρυθμων, δεοντολογικών, οικονομικών, αποδοτικών και αποτελεσματικών λειτουργιών, εκπλήρωση των υποχρεώσεων λογοδοσίας, συμμόρφωση με τους ισχύοντες νόμους και κανονισμούς και διασφάλιση των πόρων του φορέα από τον κίνδυνο απώλειας, κακής χρήσης ή ζημίας».
Πρακτικά το σύστημα εσωτερικών δικλίδων είναι το σύνολο των λειτουργιών και διαδικασιών που καθιερώνεται από τη Διοίκηση ενός φορέα με σκοπό την εξάλειψη των αρνητικών επιπτώσεων στη διαχείρισή των οικονομικών του την αποτελεσματική του λειτουργία και την ικανοποίηση των στόχων του. Στην έννοια του συστήματος εσωτερικών δικλείδων συμπεριλαμβάνεται όλο το σύστημα οργάνωσης και εκτέλεσης των διαχειριστικών πράξεων και της λογιστικής τους απεικόνισης, οι αρμοδιότητες του προσωπικού, τα εισερχόμενα και εκδιδόμενα δικαιολογητικά, η διαδρομή και ο έλεγχός τους, οι τηρούμενοι λογαριασμοί καθώς και ο τρόπος και η μέθοδος ενημέρωσής τους.
Ο Επίτροπος καλείται πριν από τη διενέργεια του ελέγχου και στο πλαίσιο του σχεδιασμού αυτού να αξιολογήσει το σύστημα εσωτερικών δικλίδων μέσω της μελέτης και της κατανόησης των υπαρχόντων διαδικασιών του φορέα. Προκειμένου να το επιτύχει αυτό καλείται να συγκεντρώσει ικανά ελεγκτικά τεκμήρια για τη λειτουργία των δικλίδων και να διενεργήσει δοκιμασίες επιβεβαίωσης διαδικασιών. Η εργασία αυτή είναι πολύ σημαντική - ιδίως εάν πρόκειται για φορέα που θα ελεγχθεί για πρώτη φορά - διότι προσδιορίζει το μέγεθος του κινδύνου ουσιώδους σφάλματος που μπορεί να προκύψει από ανεπαρκείς εσωτερικές δικλίδες.
Κατά συνέπεια η αξιολόγηση του συστήματος εσωτερικών δικλίδων είναι απαραίτητη στο σχεδιασμό και το εύρος των ελεγκτικών διαδικασιών που ο Επίτροπος καλείται να διενεργήσει, καθώς επίσης για τον προσδιορισμό του δείγματος. (άρθρο 11 της Απόφασης Ολομέλειας Ελ. Συν. ΦΓ8/28754/27-4-2015 - ΦΕΚ 1676/11.08.2015 τεύχος Β')
6. Έλεγχος υπολοίπων ανοίγματος του έτους αναφοράς
Δεδομένης της περιοδικότητας του χρηματοοικονομικού ελέγχου λόγω της δυσχέρειας του Επιτρόπου να ελέγξει διαδοχικές οικονομικές χρήσεις (βλ. άρθρο 8 της Απόφασης Ολομέλειας Ελ. Συν. ΦΓ8/28754/27-4-2015 - ΦΕΚ 1676/11.08.2015 τεύχος Β'), καλείται να βεβαιώσει ή να επαληθεύσει τα υπόλοιπα ανοίγματος των οικονομικών καταστάσεων της περιόδου που ελέγχει.
Σύμφωνα με το διεθνές πρότυπο ελέγχου ΔΠΑΕΙ 1510, ο Επίτροπος καλείται να εξασφαλίσει επαρκή και πρόσφορα στοιχεία τα οποία να αποδεικνύουν ότι:
α) τα υπόλοιπα ανοίγματος δεν περιέχουν ανακρίβειες οι οποίες έχουν ουσιώδη επίδραση στις οικονομικές καταστάσεις της τρέχουσας περιόδου.
β) τα υπόλοιπα κλεισίματος της προηγούμενης περιόδου έχουν μεταφερθεί ορθά στην τρέχουσα περίοδο και ότι, όπου ήταν ενδεδειγμένο, υπολογίστηκαν εκ νέου.
γ) οι κατάλληλες λογιστικές αρχές εφαρμόζονται με συνέπεια ή ότι οι μεταβολές τους λαμβάνονται δεόντως υπόψη και παρουσιάζονται και επεξηγούνται επαρκώς.
Ο Επίτροπος, στο πλαίσιο παροχής γνώμης επί των οικονομικών καταστάσεων της περιόδου που ελέγχει θα εκφράσει γνώμη επί των υπολοίπων ανοίγματος. (άρθρο 12 της Απόφασης Ολομέλειας Ελ. Συν. ΦΓ8/28754/27-4-2015 - ΦΕΚ 1676/11.08.2015 τεύχος Β')
7. Ισολογισμός
Ο ισολογισμός απεικονίζει τη χρηματοοικονομική κατάσταση του φορέα μια δεδομένη χρονική στιγμή και αποτελείται από δύο σκέλη: το ενεργητικό και το παθητικό. [Βλέπε υπόδειγμα Α-1 και Β-1 της 28530/27.4.2015 κανονιστικής απόφασης της Ολομέλειας (ΦΕΚ Β΄ 1508/17.5.2015)]
Το Ενεργητικό απεικονίζει τη χρήση των κεφαλαίων του φορέα και το Παθητικό τις πηγές προέλευσής τους. Στο Ενεργητικό απεικονίζονται τα περιουσιακά στοιχεία και οι απαιτήσεις και στο Παθητικό τα Ίδια Κεφάλαια, οι επιχορηγήσεις και οι υποχρεώσεις. Το σύνολο του Ενεργητικού ισούται με το σύνολο του Παθητικού.
Ο έλεγχος επικεντρώνεται στην επαλήθευση των ισχυρισμών (Assertions) της Διοίκησης του ελεγχόμενου φορέα ως προς:
-την ύπαρξη,
-πραγματοποίηση,
-τα δικαιώματα και τις δεσμεύσεις,
-την πληρότητα,
-την αποτίμηση και την κατανομή,
-την ακρίβεια, ταξινόμηση και κατανοητότητα,
-τη νομιμότητα,
-την κανονικότητα και
-την καταλληλότητα. (άρθρο 13 της Απόφασης Ολομέλειας Ελ. Συν. ΦΓ8/28754/27-4-2015 - ΦΕΚ 1676/11.08.2015 τεύχος Β')
8. Βασικές Ελεγκτικές ενέργειες επί των λογαριασμών του Ενεργητικού
Α. Έξοδα εγκατάστασης:
Περιλαμβάνονται:
-τα έξοδα συστάσεως του φορέα,
-τα έξοδα δημοσίευσης των πράξεων που αφορούν στην ίδρυσή του,
-της κάλυψης του κεφαλαίου,
-της εκπόνησης τεχνικών, εμπορικών και οργανωτικών μελετών, καθώς και
-τα έξοδα διοικήσεως που πραγματοποιούνται μέχρι την έναρξη της λειτουργίας του.
Στον ίδιο λογαριασμό παρακολουθούνται και τα μεταγενέστερα (δηλαδή μετά την έναρξη της παραγωγικής λειτουργίας) έξοδα που δημιουργούνται για την επέκταση της δραστηριότητας του φορέα.
Βασικές Ελεγκτικές Ενέργειες
-Έλεγχος συμφωνίας των υπολοίπων που παρουσιάζουν κατά το τέλος της χρήσης οι λογαριασμοί του ισοζυγίου με τον Ισολογισμό.
-Σύγκριση των υπολοίπων με τα αντίστοιχα της προ-ηγούμενης χρήσης και αναζήτηση των αιτιών για τις σημαντικές αποκλίσεις
-Εξακρίβωση της πλήρους και ακριβούς καταγραφής των εξόδων ίδρυσης και πρώτης εγκατάστασης του φορέα.
-Έλεγχος όσον αφορά τις προσθήκες, τις μειώσεις καθώς και την ορθή λογιστικοποίηση και απεικόνιση της ζημίας ή του οφέλους από κάθε μεταβολή των εξόδων εγκατάστασης.
-Έλεγχος για την ορθή διενέργεια των αποσβέσεων με βάση τους γενικά παραδεκτούς συντελεστές αποσβέσεων (είτε κατά νόμο, είτε κατά τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης όπου προβλέπεται).
Β. Πάγιο ενεργητικό:
Περιλαμβάνει:
-τα υλικά και
-άυλα περιουσιακά στοιχεία του φορέα,
όπως π.χ. φήμη και πελατεία, μηχανήματα, κτίρια, μεταφορικά μέσα, μακροπρόθεσμες απαιτήσεις (π.χ. συμμετοχικοί τίτλοι) κλπ.
Στα πάγια καταγράφεται η αξία κτήσης τους, από την οποία αφαιρούνται οι αποσβέσεις ώστε να παρουσιάζεται η αναπόσβεστη αξία που αποτελεί την λογιστική αξία του παγίου τη στιγμή αναφοράς.
Βασικές Ελεγκτικές Ενέργειες
-Έλεγχος συμφωνίας των υπολοίπων τέλους χρήσης των λογαριασμών του ισοζυγίου με τον Ισολογισμό και το Μητρώο Παγίων.
-Σύγκριση των υπολοίπων με τα αντίστοιχα της προηγούμενης χρήσης και αναζήτηση των αιτιών των σημαντικών αποκλίσεων.
-Διενέργεια ελέγχου όσον αφορά τις προσθήκες, τις βελτιώσεις, τις μειώσεις, τις απομειώσεις καθώς και την ορθή λογιστικοποίηση και απεικόνιση της ζημίας ή του οφέλους από κάθε μεταβολή των παγίων στοιχείων.
-Έλεγχος για τον ορθό υπολογισμό των αποσβέσεων με βάση τους γενικά παραδεκτούς συντελεστές αποσβέσεων (είτε κατά νόμο, είτε κατά τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης όπου προβλέπεται).
-Αποστολή επιστολής προς τον νομικό σύμβουλο του φορέα, προκειμένου αυτός να βεβαιώσει την ύπαρξη ή όχι τυχόν νομικών βαρών επί των παγίων στοιχείων (σύμφωνα με το πρότυπο ΔΠΑΕΙ 1505).
-Έλεγχος επαρκούς ασφαλιστικής κάλυψης παγίων στοιχείων στις περιπτώσεις που προβλέπεται από την κείμενη νομοθεσία.
Γ. Κυκλοφορούν ενεργητικό:
i) Αποθέματα
Αφορούν εμπορεύματα, προϊόντα, α΄ και β΄ ύλες, υλικά συσκευασίας κλπ. που υπάρχουν τη δεδομένη χρονική στιγμή στις αποθήκες του φορέα. Ιδιαίτερη προσοχή πρέπει να δίδεται στην αξία των αποθεμάτων καθώς ουσιαστικά αποτελούν δέσμευση κεφαλαίων.
Βασικές Ελεγκτικές Ενέργειες
-Έλεγχος συμφωνίας των υπολοίπων τέλους χρήσης των λογαριασμών του ισοζυγίου με τον Ισολογισμό.
-Έλεγχος συμφωνίας του ποσού της απογραφής των αποθεμάτων στο ισοζύγιο, με τον Ισολογισμό και τα σχετικά βιβλία.
-Δυνητική παρουσία του Επιτρόπου, στις διαδικασίες διενέργειας φυσικής απογραφής.
-Δειγματοληπτικός έλεγχος των μεταβολών των αποθεμάτων με βάση τα σχετικά παραστατικά.
-Σύγκριση των υπολοίπων των αποθεμάτων με τα αντίστοιχα της προηγούμενης χρήσης και αναζήτηση των αιτιών πιθανών σημαντικών αποκλίσεων.
-Έλεγχος των διαδικασιών (φυσικών, λογιστικών) διαγραφών ή καταστροφής αποθεμάτων.
-Έλεγχος της ορθής αποτίμησης των αποθεμάτων με βάση τις γενικά παραδεκτές μεθόδους αποτίμησης.
-Αποστολή επιστολής προς τον νομικό σύμβουλο του φορέα, προκειμένου αυτός να βεβαιώσει την ύπαρξη ή όχι τυχόν νομικών βαρών επί των αποθεμάτων. (σύμφωνα με το πρότυπο ΔΠΑΕΙ 1505).
ii) Απαιτήσεις
Περιλαμβάνονται οι βραχυπρόθεσμες απαιτήσεις (Πελάτες, Γραμμάτια Εισπρακτέα, Επιταγές, Χρεώστες Διάφοροι και Λογ/σμοί Διαχειρίσεως Προκαταβολών και Πιστώσεων). Επίσης, περιλαμβάνονται υπόλοιπα επισφαλών - επίδικων πελατών - γραμματίων σε καθυστέρηση μειούμενα με τα σχετικά ποσά των προβλέψεων.
Βασικές Ελεγκτικές Ενέργειες
-Έλεγχος συμφωνίας των υπολοίπων τέλους χρήσης των λογαριασμών του ισοζυγίου με τον Ισολογισμό.
-Σύγκριση των υπολοίπων με τα αντίστοιχα της προηγούμενης χρήσης και αναζήτηση των αιτιών των σημαντικών αποκλίσεων.
-Πιστοποίηση της ύπαρξης και της ακρίβειας των απαιτήσεων από πελάτες-χρεώστες, μέσω επιβεβαιωτικών επιστολών (σύμφωνα με το πρότυπο ΔΠΑΕΙ 1505). που αποστέλλονται από τον φορέα στους πελάτες-χρεώστες δειγματοληπτικά, κατόπιν εντολής του Επιτρόπου κατά την κρίση του.
-Έλεγχος της ενηλικίωσης των υπολοίπων των απαιτήσεων (χρονολογική ταξινόμηση των απαιτήσεων του φορέα) και σύγκριση του ύψους της πρόβλεψης προ-κειμένου το ύψος των απαιτήσεων να παρουσιάζεται ακριβοδίκαια στις οικονομικές καταστάσεις.
-Επαλήθευση των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις, μέσω των παραστατικών των δικαστικών κινήσεων και της επισκόπησης των αναλυτικών καθολικών των χρεωστών
-Έλεγχος συμφωνίας υπολοίπου των επιταγών εισπρακτέων, με το υπόλοιπο του αναλυτικού καθολικού και τα βιβλία και διενέργεια φυσικής απογραφής εάν κριθεί απαραίτητο.
-Αποστολή επιστολής προς τον νομικό σύμβουλο του φορέα, προκειμένου να βεβαιώσει για την ύπαρξη ή όχι τυχόν εκκρεμών δικαστικών διεκδικήσεων (σύμφωνα με το πρότυπο ΔΠΑΕΙ 1505).
iii) Χρεόγραφα
Είναι οι μετοχές, ομόλογα κλπ. που διαθέτει ο φορέας στο χαρτοφυλάκιό του.
Βασικές Ελεγκτικές Ενέργειες
-Έλεγχος της κατοχής τους με βάση τα σχετικά παραστατικά ιδιοκτησίας.
-Έλεγχος της αποτίμησής τους με βάση τις γενικά παραδεκτές μεθόδους αποτίμησης, δειγματοληπτικά ή καθολικά (είτε κατά νόμο, είτε κατά τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης όπου προβλέπεται).
-Έλεγχος τυχόν προβλέψεων υποτίμησης της αξίας των χρεογράφων.
-Επαλήθευση της σύννομης εμφάνισης στον Ισολογισμό.
Δ. Χρηματικά διαθέσιμα
Περιλαμβάνονται:
-τα μετρητά,
-τα ληξιπρόθεσμα τοκομερίδια,
-οι καταθέσεις όψεως και
-οι καταθέσεις προθεσμίας (πλην των δεσμευμένων καταθέσεων που παρακολουθούνται στις απαιτήσεις).
Βασικές Ελεγκτικές Ενέργειες
-Έλεγχος συμφωνίας των υπολοίπων των χρηματικών διαθεσίμων από τον Ισολογισμό, στο ισοζύγιο και τα αντίγραφα κινήσεων των τραπεζών (extraits) και τις τυχόν καταμετρήσεις μετρητών.
-Δυνητική καταμέτρηση ταμείου την περίοδο του ελέγχου, κατά την κρίση του ελεγκτή / Επιτρόπου. Κατάρτιση «Πρωτοκόλλου Καταμέτρησης» το οποίο υπογράφεται από τους διενεργήσαντες την καταμέτρηση. Το καταμετρηθέν ποσό θα πρέπει να ελέγχεται σε σχέση με το αντίστοιχο υπόλοιπο του λογαριασμού «Ταμείο» στα βιβλία του νομικού προσώπου τη δεδομένη χρονική στιγμή.
-Έλεγχος ορθής λογιστικοποίησης τόκων στους αντίστοιχους λογαριασμούς των αποτελεσμάτων χρήσεως.
-Συμφωνία των υπολοίπων με επιβεβαιωτικές επιστολές στις τράπεζες. (άρθρο 14 της Απόφασης Ολομέλειας Ελ. Συν. ΦΓ8/28754/27-4-2015 - ΦΕΚ 1676/11.08.2015 τεύχος Β')
9. Βασικές ελεγκτικές ενέργειες επί των λογαριασμών του Παθητικού
Α. Ίδια κεφάλαια
Περιλαμβάνει:
-το κεφάλαιο σύστασης του φορέα,
-τα πάσης φύσεως αποθεματικά το αποτέλεσμα της τρέχουσας χρήσης καθώς και
-τα σωρευμένα αποτελέσματα (κέρδη ή ζημίες) τα οποία δεν έχουν διανεμηθεί (σε περίπτωση κερδών),
-οι επιχορηγήσεις,
-οι προβλέψεις (αποζημίωσης προσωπικού, ασφαλιστικές και λοιπές) καθώς και
-τα ποσά που προορίζονται για αύξηση μετοχικού κεφαλαίου.
Βασικές Ελεγκτικές Ενέργειες
-Έλεγχος συμφωνίας των υπολοίπων από τον ισολογισμό στο ισοζύγιο και στην κίνηση της καθαρής θέσης του φορέα.
-Έλεγχος όλων των συναλλαγών που επηρεάζουν απ' ευθείας τα ίδια κεφάλαια.
-Έλεγχος ορθής μεταφοράς του αποτελέσματος της χρήσεως στα Ίδια Κεφάλαια.
-Έλεγχος δικαιολογητικών και σύννομης χρήσης επιχορηγήσεων,
-Έλεγχος επιχορηγήσεων βάσει του άρθρου 41 του ν. 4129/2013.
Β. Προβλέψεις
Οι προβλέψεις διακρίνονται σε:
α) Προβλέψεις για κινδύνους εκμετάλλευσης που γίνονται για να καλύψουν έξοδα της χρήσης που πιθανολογείται να πραγματοποιηθούν μετά τον σχηματισμό των προβλέψεων αυτών.
β) Προβλέψεις για έκτακτους κινδύνους που γίνονται για να καλύψουν έκτακτες ζημιές ή έξοδα που πιθανολογείται να πραγματοποιηθούν μετά από τον σχηματισμό των προβλέψεων.
Βασικές Ελεγκτικές Ενέργειες
-Έλεγχος συμφωνίας των υπολοίπων τέλους χρήσης των λογαριασμών του ισοζυγίου με τον Ισολογισμό.
-Σύγκριση των υπολοίπων με τα αντίστοιχα της προηγούμενης χρήσης και αναζήτηση των αιτιών των σημαντικών αποκλίσεων.
-Έλεγχος του ορθού υπολογισμού των προβλέψεων σύμφωνα με τους νόμους και τις κείμενες διατάξεις ή κατά το οικείο Διεθνές Πρότυπο Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης όπου προβλέπεται.
Γ. Υποχρεώσεις
Οι υποχρεώσεις διακρίνονται, ανάλογα με το χρόνο λήξης τους, σε μακροπρόθεσμες και βραχυπρόθεσμες. Μακροπρόθεσμες είναι οι υποχρεώσεις εκείνες για τις οποίες η προθεσμία εξοφλήσεώς τους λήγει μετά από το τέλος της επόμενης χρήσεως (πχ. Μακροπρόθεσμα δάνεια, υποχρεώσεις προς συνδεδεμένα μέρη κλπ). Βραχυπρόθεσμες είναι οι υποχρεώσεις εκείνες για τις οποίες η προθεσμία εξοφλήσεώς τους λήγει ως το τέλος της επόμενης χρήσεως (πχ. Προμηθευτές, υποχρεώσεις προς ασφαλιστικά ταμεία, τρίτους κλπ.).
Βασικές Ελεγκτικές Ενέργειες
-Έλεγχος συμφωνίας των υπολοίπων τέλους χρήσης των λογαριασμών του ισοζυγίου με τον Ισολογισμό.
-Σύγκριση των υπολοίπων με τα αντίστοιχα της προηγούμενης χρήσης και αναζήτηση των αιτιών των σημαντικών αποκλίσεων.
-Έλεγχος και συμφωνία του ύψους των βραχυπρόθεσμων και μακροπροθέσμων υποχρεώσεων με βάση συμβάσεις, παραστατικά τραπεζών και λοιπά δικαιολογητικά.
-Έλεγχος υπολογισμού και ορθής λογιστικής τακτοποίησης των τόκων και πιθανών πρόσθετων βαρών στους αντίστοιχους λογαριασμούς εξόδων.
-Πιστοποίηση της ύπαρξης και της ακρίβειας των υποχρεώσεων προς προμηθευτές, μέσω επιβεβαιωτικών επιστολών που αποστέλλονται από το φορέα στους προμηθευτές δειγματοληπτικά, κατόπιν εντολής του Επιτρόπου κατά την κρίση του.
-Αποστολή επιστολής προς τον νομικό σύμβουλο του φορέα, προκειμένου να βεβαιώσει για την ύπαρξη ή όχι τυχόν δικαστικών υποχρεώσεων σε εκκρεμότητα, ή άλλα βάρη. (σύμφωνα με το πρότυπο ΔΠΑΕΙ 1505).
-Συμφωνία των υπολοίπων δανείων και ύψους τόκων με επιβεβαιωτικές επιστολές στις τράπεζες. (σύμφωνα με το πρότυπο ΔΠΑΕΙ 1505).
-Έλεγχος εμπρόθεσμης εξόφλησης των υποχρεώσεων της 31/12 προς ασφαλιστικά ταμεία και Ελληνικό Δημόσιο στην επόμενη χρήση, με αιτιολόγηση πιθανόν καθυστερήσεων.
Δ. Μεταβατικοί λογαριασμοί ενεργητικού - παθητικού
Οι μεταβατικοί λογαριασμοί ενεργητικού και παθητικού δημιουργούνται, με σκοπό τη χρονική τακτοποίηση των εξόδων και εσόδων, έτσι ώστε στα αποτελέσματά χρήσης να περιλαμβάνονται τα έσοδα και έξοδα που πράγματι την αφορούν. Με την τακτοποίηση αυτή πραγματοποιείται ταυτόχρονα η αναμόρφωση των λογαριασμών του ισολογισμού στο πραγματικό μέγεθός τους κατά την ημερομηνία λήξεως της χρήσεως.
Βασικές Ελεγκτικές Ενέργειες
-Έλεγχος συμφωνίας των υπολοίπων τέλους χρήσης των λογαριασμών του ισοζυγίου με τον Ισολογισμό.
-Έλεγχος της χρονικής τακτοποίησης των λογαριασμών εσόδων και εξόδων βάσει των σχετικών δικαιολογητικών και των γραμματίων είσπραξης και πληρωμής. (άρθρο 15 της Απόφασης Ολομέλειας Ελ. Συν. ΦΓ8/28754/27-4-2015 - ΦΕΚ 1676/11.08.2015 τεύχος Β')
10. Βασικές ελεγκτικές ενέργειες επί της καταστάσεως αποτελεσμάτων χρήσεως
Η Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσεως είναι η χρηματοοικονομική κατάσταση που εμφανίζει δυναμικά και περιληπτικά το λογιστικό αποτέλεσμα που πραγματοποίησε ο φορέας κατά την διάρκεια μιας περιόδου καθώς και τους προσδιοριστικούς παράγοντες αυτού. Αποτυπώνει όλα τα έσοδα και έξοδα με βάση την αρχή του δεδουλευμένου, ταξινομημένα κατ' είδος και κατά λειτουργία. Το αποτέλεσμα της χρήσεως αυξομειώνει την καθαρή θέση του φορέα. [Βλέπε υπόδειγμα Α-2 και Β-2 της 28530/27.4.2015 κανονιστικής απόφασης της Ολομέλειας (ΦΕΚ Β΄ 1508/17.5.2015)]
Ο έλεγχος επικεντρώνεται στην επαλήθευση των ισχυρισμών της διοίκησης του φορέα ως προς:
-την πραγματοποίηση,
-την πληρότητα,
-την ακρίβεια,
-τον διαχωρισμό,
-την ταξινόμηση και
-κατανοητότητα,
-την νομιμότητα,
-την κανονικότητα και
-την καταλληλότητα.
Βασικές Ελεγκτικές Ενέργειες
-Έλεγχος συμφωνίας των υπολοίπων τέλους χρήσης των λογαριασμών του ισοζυγίου με τον Ισολογισμό.
-Σύγκριση των υπολοίπων με τα αντίστοιχα της προηγούμενης χρήσης και αναζήτηση των αιτιών των σημαντικών αποκλίσεων.
-Έλεγχος ορθού μερισμού των εξόδων κατά λειτουργία και της δημιουργίας του κόστους πωληθέντων.
-Διερεύνηση των λογαριασμών εξόδων, ώστε να διαπιστωθεί αν βαρύνουν την επόμενη χρήση και αν θα έπρεπε να βαρύνουν πάγια στοιχεία.
-Διερεύνηση σημαντικής απόκλισης του περιθωρίου μικτού κέρδους, του έτους αναφοράς σε σχέση με την προηγούμενη χρήση.
-Διερεύνηση των λογαριασμών που χρήζουν λεπτομερούς (χρηματοοικονομικός και έλεγχος συμμόρφωσης) ελέγχου, χρησιμοποιώντας τις γενικά παραδεκτές μεθόδους δειγματοληψίας και με βάση το εκτιμώμενο επίπεδο σημαντικότητας.
-Διερεύνηση αιτιών δημιουργίας ανόργανων εσόδων και εξόδων [Ανόργανα έσοδα και ανόργανα έξοδα: Έσοδα και έξοδα που δεν προκύπτουν άμεσα από τις δραστηριότητες της επιχείρησης (πχ. Συναλλαγματικές διαφορές, αγορανομικές παραβάσεις, τυχόν πρόστιμα, ζημίες από κλοπές, κέρδη ή ζημίες από πώληση παγίων).] (άρθρο 16 της Απόφασης Ολομέλειας Ελ. Συν. ΦΓ8/28754/27-4-2015 - ΦΕΚ 1676/11.08.2015 τεύχος Β')
11. Κατάσταση Ταμειακών Ροών
Σύμφωνα με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 7 η Κατάσταση Ταμειακών Ροών παρουσιάζει και αναλύει την δυνατότητα του φορέα να παράγει ταμειακά διαθέσιμα από την δραστηριότητά της, τις πηγές χρηματοδότησης που χρησιμοποίησε, καθώς και την χρήση των χρηματικών πόρων, σε μία ορισμένη οικονομική χρήση.
Οι ταμειακές ροές αναλύονται σε 3 κατηγορίες:
(α) από λειτουργικές δραστηριότητες,
(β) από επενδυτικές δραστηριότητες και
(γ) από χρηματοδοτικές δραστηριότητες.
Το σύνολο των ταμειακών ροών προστίθεται στο υπόλοιπο χρηματικών διαθεσίμων προηγούμενης χρήσης και δίνουν το υπόλοιπο τέλους χρήσεως. [Βλέπε υπόδειγμα Β-4 της 28530/27.4.2015 κανονιστικής απόφασης της Ολομέλειας (ΦΕΚ Β΄ 1508/17.5.2015)]
Βασικές Ελεγκτικές Ενέργειες
-Έλεγχος συμφωνίας της κατάστασης των ταμειακών ροών με τον Ισολογισμό Χρηματοοικονομικής Διαχείρισης και τα αναλυτικά καθολικά του λογαριασμού 38.
-Επαλήθευση της ακρίβειας των κονδυλίων που έχουν καταχωρηθεί στην Κατάσταση Ταμειακών Ροών με την Κατάσταση αποτελεσμάτων Χρήσεως και τις μεταβολές που έχουν υποστεί τα κονδύλια του Ισολογισμού κατά τη διάρκεια της οικονομικής χρήσης.
-Έλεγχος γνωστοποιήσεων του ελεγχόμενου φορέα ως προς τη σύνθεση των ταμιακών διαθεσίμων. (άρθρο 17 της Απόφασης Ολομέλειας Ελ. Συν. ΦΓ8/28754/27-4-2015 - ΦΕΚ 1676/11.08.2015 τεύχος Β')
12. Έλεγχος αποδοτικότητας - αποτελεσματικότητας -οικονομικότητας
Στο πλαίσιο του ελέγχου της αποδοτικότητας, της αποτελεσματικότητας και οικονομικότητας της οικονομικής διαχείρισης του φορέα, είναι δυνατή η χρήση αριθμοδεικτών, προκειμένου ο Επίτροπος να εξάγει τα συμπεράσματά του και να διατυπώσει τις σχετικές παρατηρήσεις και συστάσεις. Οι αριθμοδείκτες μπορούν να διαμορφώνονται και να διαφοροποιούνται ανάλογα με τους στόχους που έχει θέσει η διοίκηση του φορέα. Μέσω των αριθμοδεικτών δύναται να εξαχθούν συμπεράσματα για το αν ο φορέας χρησιμοποίησε τα κεφάλαια του αποδοτικά, αν διαθέτει ρευστότητα και μπορεί να ανταποκριθεί στους στόχους του με ίδιους πόρους καθώς και να προσδιορίσει το ύψος των απαιτούμενων πρόσθετων πόρων.
Οι αριθμοδείκτες αποτελούν συγκριτικά στοιχεία και εργαλεία που βοηθούν στην εκτίμηση της χρηματοοικονομικής κατάστασης, αποτελεσματικότητας και κερδοφορίας. Συχνά είναι χρήσιμο να συγκρίνουμε χρηματοοικονομικά δεδομένα για να αντλήσουμε δείκτες που εκφράζουν σημαντικές συσχετίσεις οι οποίες είναι χρησιμότερες από την απλή παράθεση δεδομένων. Για παράδειγμα, η σχέση του κυκλοφορόντος ενεργητικού ως προς το βραχυπρόθεσμο παθητικό είναι χρησιμότερη από την απλή επισκόπηση των αντίστοιχων κονδυλίων ξεχωριστά.
Ο υπολογισμός των αριθμοδεικτών έχει νόημα προς δύο κατευθύνσεις:
-τη σύγκριση των δεικτών σε διαφορετικές χρονικές περιόδους και
-τη σύγκριση των δεικτών του φορέα με τους αντίστοιχους του κλάδου στον οποίο δραστηριοποιείται.
Σημειώνεται ότι η χρηματοοικονομική ανάλυση δίνει τη δυνατότητα χρήσης πληθώρας αριθμοδεικτών. Στο Παράρτημα Β της Απόφασης Ολομέλειας Ελ. Συν. ΦΓ8/28754/27-4-2015 (ΦΕΚ 1676/11.08.2015 τεύχος Β') παρατίθενται ενδεικτικά βασικοί αριθμοδείκτες. (άρθρο 18 της Απόφασης Ολομέλειας Ελ. Συν. ΦΓ8/28754/27-4-2015 - ΦΕΚ 1676/11.08.2015 τεύχος Β')
13. Ελεγκτική Γνώμη
Η έκθεση του Επιτρόπου πρέπει να περιέχει σαφή διατύπωση γνώμης επί των οικονομικών καταστάσεων.
Η έκθεση απευθύνεται στη Διοίκηση του ελεγχόμενου φορέα και κοινοποιείται στο Ελεγκτικό Συνέδριο και στο αρμόδιο Υπουργείο και ανάλογα με την κρίση του Προέδρου του Ελεγκτικού Συνεδρίου στην αρμόδια Επιτροπή της Βουλής (ή υπόκειται σε όρους δημοσιότητας).
Η διατύπωση ελεγκτικής γνώμης συνιστά γνωμοδότηση προς τη διοίκηση του φορέα και των αρμόδιων φορέων της Γενικής Κυβέρνησης που το εποπτεύουν σχετικά με τη χρηματοοικονομική διαχείριση του ελεγχόμενου φορέα, αποτελεί δε εργαλείο αφενός για τη λήψη διορθωτικών μέτρων από τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση και τη διοίκηση του ελεγχόμενου φορέα όσον αφορά στις διαδικασίες διαχείρισης των οικονομικών πόρων του φορέα, ή της επιχορήγησης ή της χρηματοδότησης που τυχόν λαμβάνει, αφετέρου για τον έλεγχο από την αρμόδια Υπηρεσία Επιτρόπου των στοιχείων, βάσει των οποίων διατυπώνεται η γνώμη από την Ολομέλεια του Ελεγκτικού Συνεδρίου επί του Απολογισμού και Ισολογισμού του Κράτους (διαδήλωση). (άρθρο 19 παρ. 1 της Απόφασης Ολομέλειας Ελ. Συν. ΦΓ8/28754/27-4-2015 - ΦΕΚ 1676/11.08.2015 τεύχος Β')
Κατά την κατάρτιση της έκθεσης σχετικά με τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων του φορέα, πρέπει να τηρούνται οι λεπτομερείς απαιτήσεις σχετικά με τον τύπο και το περιεχόμενο της έκθεσης του Επιτρόπου όσον αφορά τους χρηματοοικονομικούς ελέγχους, όπως αυτές διατυπώνονται στα διεθνή πρότυπα ελέγχου (ΔΠΕ) 700 έως και 706 και είναι σύμφωνα με τα Διεθνή Πρότυπα Ανωτάτων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων (ΔΠΑΕΙ) 1700 έως και 1706.
Κατ' ελάχιστο η έκθεση αυτή πρέπει να περιέχει:
-Αναφορά στις ελεγχόμενες οικονομικές καταστάσεις και την περίοδο που αυτές αφορούν.
-Την ευθύνη της διοίκησης του ελεγχόμενου φορέα
-Την ευθύνη του Επιτρόπου
-Τη διατύπωση γνώμης επί των χρηματοοικονομικών καταστάσεων του ελεγχόμενου φορέα (Σε περίπτωση διαφοροποιημένης γνώμης πρέπει να παρατίθεται προηγουμένως η βάση της διαφοροποιημένης γνώμης). (άρθρο 19 παρ. 2 της Απόφασης Ολομέλειας Ελ. Συν. ΦΓ8/28754/27-4-2015 - ΦΕΚ 1676/11.08.2015 τεύχος Β')
Τα είδη της γνώμης και οι ορισμοί τους, σύμφωνα με τα ΔΠΑΕΙ που καλείται να εκφράσει ο Επίτροπος είναι τα ακόλουθα:
-Σύμφωνη γνώμη: Η γνώμη που εκφράζεται από τον Επίτροπο όταν αυτός συμπεραίνει ότι οι οικονομικές καταστάσεις είναι καταρτισμένες, από κάθε ουσιώδη άποψη, σύμφωνα με το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς.
-Σύμφωνη γνώμη με επιφύλαξη: Ο Επίτροπος πρέπει να εκφράζει γνώμη με επιφύλαξη όταν: (α) έχοντας αποκτήσει επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια συμπεραίνει ότι σφάλματα, ατομικά ή αθροιστικά, είναι ουσιώδη αλλά όχι διάχυτα στις οικονομικές καταστάσεις, ή (β) αδυνατεί μεν να αποκτήσει επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια επί των οποίων να βασίσει τη γνώμη, αλλά συμπεραίνει ότι οι πιθανές επιπτώσεις των μη εντοπισμένων σφαλμάτων, εάν υπάρχουν, επί των οικονομικών καταστάσεων θα μπορούσαν να είναι ουσιώδεις αλλά όχι διάχυτες.
-Αδυναμία έκφρασης γνώμης: Ο Επίτροπος πρέπει να μην εκφράζει γνώμη όταν (α) αδυνατεί να αποκτήσει επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια επί των οποίων να βασίσει τη γνώμη, και συμπεραίνει ότι οι πιθανές επιπτώσεις των μη εντοπισμένων σφαλμάτων, εάν υπάρχουν, επί των οικονομικών καταστάσεων θα μπορούσαν να είναι και ουσιώδεις και διάχυτες. (β) σε εξαιρετικά σπάνιες περιστάσεις που περιλαμβάνουν πολλαπλές αβεβαιότητες, συμπεραίνει ότι, παρόλο που έχει αποκτήσει επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια αναφορικά με κάθε αβεβαιότητα, δεν είναι δυνατό να διαμορφώσει γνώμη επί των οικονομικών καταστάσεων λόγω της πιθανής αλληλεπίδρασης των αβεβαιοτήτων και των πιθανών σωρευτικών επιπτώσεών τους επί των οικονομικών καταστάσεων.
-Αρνητική γνώμη: Ο Επίτροπος πρέπει να εκφράζει αρνητική γνώμη όταν, έχοντας αποκτήσει κατάλληλα και επαρκή ελεγκτικά τεκμήρια, συμπεραίνει ότι σφάλματα, ατομικά ή αθροιστικά, είναι και ουσιώδη και διάχυτα στις οικονομικές καταστάσεις.
Η έκθεση ελέγχου δύναται να συνοδεύεται από συστάσεις, στις οποίες η διοίκηση του ελεγχόμενου φορέα τοποθετείται. Ο Επίτροπος ορίζει το χρονικό διάστημα προκειμένου να διενεργήσει έλεγχο συμμόρφωσης επί των συστάσεων. [Αυτό δύναται να διενεργείται ανάλογα με το ανθρώπινο δυναμικό της υπηρεσίας και την ενδεχόμενη εντολή του Προέδρου του Ελεγκτικού Συνεδρίου] (άρθρο 19 παρ. 3 της Απόφασης Ολομέλειας Ελ. Συν. ΦΓ8/28754/27-4-2015 - ΦΕΚ 1676/11.08.2015 τεύχος Β')
Θέματα Έμφασης:
Στην περίπτωση αυτή ο Επίτροπος εφιστά την προσοχή σε θέματα που αν και έχουν δεόντως παρουσιαστεί ή γνωστοποιηθεί στις οικονομικές καταστάσεις, είναι τέτοιας σημασίας που είναι θεμελιώδη για την κατανόηση των οικονομικών καταστάσεων από τους χρήστες [οι φορείς στους οποίους απευθύνεται η έκθεση του ελεγκτή και, κατά κανόνα περιλαμβάνουν το νομοθετικό σώμα, τους εποπτικούς φορείς, αυτούς που είναι επιφορτισμένοι με τη διακυβέρνηση, ή/και το ευρύ κοινό] ή σε θέματα που είναι σχετικά για να κατανοήσουν οι χρήστες τον έλεγχο, τις ευθύνες του Επιτρόπου ή την έκθεση του Επιτρόπου. (άρθρο 19 παρ. 4 της Απόφασης Ολομέλειας Ελ. Συν. ΦΓ8/28754/27-4-2015 - ΦΕΚ 1676/11.08.2015 τεύχος Β')
14. Αξιοποίηση Εκθέσεων Ελέγχων άλλων ελεγκτικών φορέων
Ο Επίτροπος δύναται κατά τη διάρκεια του ελέγχου να ανατρέχει στις εκθέσεις ελέγχου άλλων φορέων που ασκούν εξωτερικό ή εσωτερικό έλεγχο (πχ. εταιρείες Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών, ΕΔΕΛ κλπ), σε ολόκληρη ή τμήμα της διαχείρισης του ελεγχόμενου φορέα, και να λαμβάνει υπόψιν του τα τυχόν ευρήματά τους.
Επίσης, ο Επίτροπος, κατά την κρίση του, δύναται να ζητά αναλύσεις ή επεξηγήσεις από τους άλλους ελεγκτικούς φορείς για συγκεκριμένα ευρήματα ή και να ζητά τους φακέλους ελέγχου με βάση τους οποίους εξήχθησαν τα ελεγκτικά τους πορίσματα.
Η αξιοποίηση των εκθέσεων ελέγχων των άλλων ελεγκτικών φορέων δίνει τη δυνατότητα στον Επίτροπο να διαμορφώσει το εύρος του ελέγχου του, σύμφωνα με την επαγγελματική του κρίση. (άρθρο 20 της Απόφασης Ολομέλειας Ελ. Συν. ΦΓ8/28754/27-4-2015 - ΦΕΚ 1676/11.08.2015 τεύχος Β')
15. Λογοδοσία Δημοσίων Υπολόγων στο Ελεγκτικό Συνέδριο
Εντός δύο (2) μηνών από τη λήξη του οικονομικού έτους ή από την με οποιονδήποτε τρόπο λήξη της διαχείρισής τους, οι δημόσιοι υπόλογοι αποδίδουν λογαριασμό στο Ελεγκτικό Συνέδριο, με την επιφύλαξη της ισχύος ειδικών διατάξεων. (παρ.1 άρθρο 155 Ν.4270/14)
Το Ελεγκτικό Συνέδριο ελέγχει τους λογαριασμούς των υπολόγων που είναι υπόχρεοι σε λογοδοσία σε αυτό και αποφαίνεται για την ορθότητα ή μη αυτών.
Οι σχετικές με τον ανωτέρω έλεγχο πράξεις ή αποφάσεις του Ελεγκτικού Συνεδρίου υπόκεινται στα προβλεπόμενα από τον οργανισμό αυτού ένδικα μέσα. (παρ.2 άρθρο 155 Ν.4270/14)
[/post_tab][/post_tabs]